Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.10.2020 р. № 4154/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення , надіслане до ДПС листом ГУ ДПС в м. Києві, щодо порядку оподаткування операцій з отримання платником податку – резидентом послуг від нерезидента в межах виконання таким платником податку договору транспортного експедирування та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Щодо оподаткування ПДВ

Як зазначено у зверненні, Товариствонадає транспортно-експедиторські послуги Замовнику (у зверненні не зазначено – резиденту чи нерезиденту) з організації міжнародного залізничного перевезення. З метою надання таких послуг Товариством укладено договір транспортного експедирування з експедитором – нерезидентом, який постачає платнику податку послуги з надання вагонів по маршруту міжнародного слідування та сплати залізничного тарифу на території іншої держави.

Відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі – Закон № 1955) транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або, визначених договором транспортного експедирування.

Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа),    який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чиорганізувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.

Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно пунктом 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ (підпункт «б» зазначеного пункту), а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом (підпункт «е» зазначеного пункту).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Зокрема, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання (підпункт «ж» пункту 186.3 статті 186 ПКУ).

Місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення) є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПКУ операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.

При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. 

У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення перевізників нульова ставка, визначена підпунктом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПКУ, застосовується саме такими перевізниками.

Отже, при отриманні коштів від замовника чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора виникає податкове зобов'язання з ПДВ на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг за ставкою 20 відсотків (якщо замовник послуг зареєстрований на території України як суб'єкт господарювання) та на суму перевезення за ставкою 0 відсотків, якщо до перевезення залучається перевізник - резидент України - платник ПДВ.

У разі, якщо міжнародне перевезення здійснюється залученою експедитором особою, яка не є  резидентом України, то податкові зобов'язання у експедитора на вартість послуг з перевезення у цьому випадку не виникають, та експедитор визначає податкові зобов’язання з ПДВ та складає податкову накладну виходячи з вартості своєї експедиторської винагороди.

Разом з тим у зверненні зазначено, що експедитор-резидент для виконання договору транспортного експедирування для організації  міжнародного  перевезення залучає експедитора-нерезидента.

При цьому згідно із Законом № 1955 експедитором є особа, яка відповідно до договору  транспортного експедирування, укладеного з клієнтом, виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених таким договором, за рахунок такого клієнта.

При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку -  превалювання сутності над формою, згідно з яким  операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Таким чином, надання висновку з питань практичного використання норм законодавства у ситуації, описаній у зверненні, можливе лише за умови детального дослідження суті укладених між Товариством,Замовником та іншими учасниками транспортно-експедиторської діяльності договорів та опису фактичних обставин господарських операцій, що здійснюються за такими договорами, для однозначної ідентифікації суті послуг, що надаються та отримуються платником податку.

Крім того, повідомляємо, що наказом ДПС України від 06.07.2012 № 610 затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності (далі – УПК № 610).  УПК № 610 на сьогодні є чинною та може використовуватися платником податку у його господарській діяльності.

Щодо оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пунктом 141.4 статті 141 ПКУ.

Перелік таких доходів визначено підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПКУ.

Резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України, що набрали чинності (підпункт 141.4.2 пункт 141.4 стаття 141 ПКУ).

Водночас зазначаємо, що винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами, перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом, вважається фрахтом (підпункт 14.1.260 пункт 14.1 статті 14 ПКУ).

Згідно з підпунктом 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПКУ сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, у тому числі фізичною особою - підприємцем, фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єктом господарювання (юридичною особою чи фізичною особою підприємцем), який обрав спрощену систему оподаткування, або іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому:

базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;

особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб'єктом спрощеного оподаткування.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно кваліфікації та порядку оподаткування платежів, здійснених платником податку на користь нерезидента за договорами про надання нерезидентом послуг, має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до положень стаття 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 стаття 3 ПКУ).

Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція) є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994.

Відповідно до пункту 3 статті 2 Конвенції податками, на які поширюється ця Конвенція, зокрема, є  в Україні  податок на прибуток (доходи) підприємств.

Прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва (пункт1 стаття 7 Конвенції).

В Україні застосування міжнародних договорів регламентоване положеннями статтею 103 ПКУ.

Відповідно до положень пункту 103.2 статті 103 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку із здійсненням операції з такої передачі.

Згідно з пунктом 103.4 статті 103 ПКУ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Згідно з положеннями пункту 103.5 статті 103 ПКУ довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Слід зазначити, що статтею 36 ПКУ встановлено, що платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати відповідність проведення ними операцій.

При цьому пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.