Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.10.2020 р. № 4153/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо віднесення до податкового кредиту сум ПДВ за зведеною податковою накладною, складеною відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – ПКУ), та розрахунком коригування до неї, і, керуючись статтею 52 ПКУ, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, постачальником, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, передбачених пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, 31.03.2019 складено на покупця (отримувача) таких товарів/послуг зведену податкову накладну за березень 2019 року не на всю суму сплачених ним коштів протягом місяця, а лише на її частину. Таку податкову накладну зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

У квітні 2019 року постачальником складено та зареєстровано в ЄРПН розрахунок коригування до такої податкової накладної, яким суму податкових зобов’язань приведено у відповідність до тієї, що мала бути зазначена у зведеній податковій накладній (тобто на різницю між сумою коштів, сплачених покупцем у березні 2019 року, та сумою, зазначеною у зведеній податковій накладній, складеній 31.03.2019 за такий місяць).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово, до 1 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії відповідно до Закону України «Про ринок електричної енергії», постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2022 року.

Під поняттям «касовий метод» розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункт 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

У разі якщо операції, визначені пунктом44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку:

покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця;

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця.

Для цілей пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Періодичність складання зведених податкових накладних протягом звітного (податкового) періоду на одного контрагента – покупця може бути передбачена у цивільно – правовому договорі з таким покупцем. При цьому нормами ПКУ не встановлено обмеження щодо кількості зведених податкових накладних, які можуть бути складені не пізніше останнього дня місяця платником податку - постачальником у разі отримання від покупця протягом такого місяця коштів за операціями, передбаченими пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, які мають безперервний або ритмічний характер.

Згідно з  пунктом 201.1 статті 201 ПКУ на дату виникнення         податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису         уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у        встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПКУ).

Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг (пункт 192.1 статті 192 ПКУ).

Правила формування податкового кредиту визначено статтею 198 ПКУ, згідно з пунктом 198.3 якої податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПКУ).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. При цьому платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

З урахуванням вищезазначеного, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, на дату виникнення податкових зобов’язань та з відображенням повного обсягу здійсненої операції та суми ПДВ, що нарахована за такою операцією. Дані, зазначені у такій податковій накладній, повинні відповідати даним бухгалтерського обліку (первинних документів) за такою операцією.

Отже, у ситуації, описаній у зверненні, у зведеній податковій накладній, що була складена постачальником за результатами операцій, здійснених у березні 2019 року, необхідно було відобразити усю суму отриманих від покупця коштів у такому місяці.

Оскільки зведена податкова накладна від 31.03.2019 складена не на всю суму сплачених покупцем протягом березня 2019 року коштів, а лише на її частину, то у даному випадку постачальник повинен був виправити таку помилку наступним чином:

або скласти датою не пізніше останнього дня березня 2019 року другу зведену податкову накладну на суму коштів, сплачених покупцем у березні 2019 року та не  врахованих у першій податковій накладній,

або скласти на дату виявлення  помилки розрахунок коригування до першої податкової накладної, у якому вивести в нуль її показники, та скласти датою виникнення податкових зобов’язань (не пізніше 31.03.2019) нову податкову накладну на всю суму сплачених покупцем у березні 2019 року коштів. 

Зважаючи на те, що нормами ПКУ не встановлено обмеження щодо кількості зведених податкових накладних, які можуть бути складені відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ на суму  отриманих від покупця коштів за операціями, які мають безперервний або ритмічний характер, то податкова накладна від 31.03.2019, про яку йдеться у зверненні, може бути підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту, оскільки суми коштів, відображені у ній, фактично були сплачені у березні 2019 року. В той же час сума ПДВ, зазначена у розрахунку коригування, складеному у квітні 2019 року (а саме сума різниці між сумою коштів, сплачених покупцем у березні 2019 року, та сумою, зазначеною у такій зведеній податковій накладній), не може бути включена покупцем до податкового кредиту, оскільки такий розрахунок коригування складено з порушенням норм ПКУ, та дані, зазначені у ньому, не відповідають первинним документам (в частині дати виникнення податкових зобов’язань).

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.