Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.10.2020 р. № 4118/ІПК/99-00-05-04-01-06

Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення підприємства про надання роз’яснень щодо практичного застосування норм податкового законодавства та у межах компетенції повідомляє.

 Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Кодексу за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган.

У своєму зверненні підприємство зазначає, що надає платні освітні послуги зі здобуття дошкільної освіти.

За надані послуги підприємству, як суб’єкту освітньої діяльності, надається щомісячна компенсація з міського бюджету згідно з рішеннями Управління освіти.

Надалі, за рахунок отриманої компенсації підприємство зменшує плату за надання освітньої послуги батькам (шляхом перерахування відповідної суми на рахунок батьків), діти яких здобувають освіту у даному закладі.

 Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 Кодексу у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

 Згідно з підпунктом 6 частини першої статті 1 Закону України від 05 вересня 2017 року № 2145-VIII «Про освіту» (далі – Закон № 2145) заклад освіти – юридична особа публічного чи приватного права, основним видом діяльності якої є освітня діяльність.

Юридична особа має статус закладу освіти, якщо основним видом її діяльності є освітня діяльність (абзац перший частини першої статті 22 Закону № 2145).

Суб’єкт освітньої діяльності – фізична або юридична особа (заклад освіти, підприємство, установа, організація), що провадить освітню діяльність (підпунктом 27 частини першої статті 1 Закону № 2145).

 Відповідно до пункту 17 частини першої статті 1 Закону № 2145 освітня діяльність – діяльність суб’єкта освітньої діяльності, спрямована на організацію, забезпечення та реалізацію освітнього процесу у формальній та/або неформальній освіті;

Згідно з абзацом третім частини першої статті 22 Закону № 2145 освітня діяльність вважається основним видом діяльності, якщо надходження на цей вид діяльності та/або від цього виду діяльності перевищують половину загальних надходжень цієї юридичної особи (фізичної особи – підприємця).

 Частиною четвертою статті 22 Закону № 2145 визначає, що заклад освіти може здійснювати освітню діяльність одночасно на різних рівнях освіти та за різними видами освіти, утворювати для цього структурні підрозділи.

         Щодо виникнення податкових наслідків з податку на прибуток підприємств

 Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємства є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

 При цьому положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування у разі отримання приватним закладом дошкільної освіти сум компенсації вартості освітніх послуг з міського бюджету та подальшого перерахування таких коштів представникам здобувачів освіти.

 Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

 Згідно з частиною другою статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

  Таким чином, питання бухгалтерського обліку операцій з отримання приватним закладом дошкільної освіти сум компенсації вартості освітніх послуг з міського бюджету та подальшого перерахування таких коштів представникам здобувачів освіти належать до компетенції Міністерства фінансів України.

       Стосовно оподаткування податком на додану вартість (далі – ПДВ)

 Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

 Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

   Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

 Підпунктом 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 Кодексу встановлено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках.

 Перелік послуг, щодо яких застосовується звільнення від оподаткування ПДВ, визначено підпунктами «а» – «й» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 Кодексу. Зокрема, до таких послуг належать послуги з утримання, виховання та навчання дітей у закладах дошкільної освіти як у межах обсягу, установленого навчальними планами і програмами, так і понад зазначений обсяг (підпункт «б» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 Кодексу).

 Отже, за умови дотримання вимог, встановлених Законом № 2145, щодо належності підприємства до категорії закладів освіти, на підставі підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 Кодексу підлягають звільненню від оподаткування ПДВ операції підприємства з утримання, виховання та навчання дітей у дошкільних навчальних закладах як у межах обсягу, установленого навчальними планами і програмами, так і понад зазначений обсяг.

 Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Кодексу 187.1. датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

  а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

 б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

 Пунктом 187.7 статті 187 Кодексу визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом.

 Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Кодексу на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 Кодексу).

  Правила складання податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної регулюються статтями 192, 201 Кодексу та регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267.

  Таким чином, за операцією з постачання товарів/послуг податкова накладна складається і реєструється в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг (у тому числі у разі, якщо обов’язок щодо оплати/часткової оплати за товари/послуги покладено на іншу особу).

При складанні податкової накладної на операції, звільнені від оподаткування ПДВ, податкові зобов’язання з ПДВ не визначаються, у графі 9 податкової накладної має бути вказаний відповідний код пільги згідно з Довідниками податкових пільг, які затверджені ДПС станом на дату складання податкової накладної.

 В ситуації, описаній у зверненні, підприємством зазначено, що Управління освіти за фактично надану освітню послугу на підставі надання закладом дошкільної освіти відповідних документів (договорів та підтвердження оплати від батьків у повному обсязі) приймає рішення про нарахування компенсації та здійснює її виплату закладу дошкільної освіти.

  Отже, в даному випадку освітні послуги надаються фізичним особам – неплатникам податку, а тому у податковій накладній в графі «Отримувач (покупець)» має бути вказано «Неплатник».

 Оскільки підприємство, надаючи освітні послуги, отримує оплату від батьків, а потім – компенсацію від Управління освіти, податкова накладна має бути складена на дату першої з подій, що сталася:

дату складання акту про надання освітніх послуг або на дату отримання коштів від батьків.

Надалі, на дату отримання компенсації від Управління освіти та перерахування такої компенсації батькам податкові зобов’язання не донараховуються та розрахунки коригування не складаються.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

         Щодо виникнення податкових наслідків з податку на доходи фізичних осіб

Згідно з підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Кодексу дохід з джерелом їх походження з України – будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об’єктом оподаткування фізичної особи – резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено статтею 165 Кодексу.

До таких доходів належить, зокрема, сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги, компенсацій (включаючи грошові компенсації особам з інвалідністю, на дітей з інвалідністю при реалізації індивідуальних програм реабілітації осіб з інвалідністю, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів (підпункт 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 Кодексу).

         Разом з тим до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається:

         дохід, отриманий таким платником як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 Кодексу) у вигляді, зокрема, суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 Кодексу (підпункт «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Кодексу);

         інші доходи, крім зазначених у статті 165 Кодексу (підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Кодексу).

Відповідно до пункту 167.1 статті 167 Кодексу ставка податку на доходи фізичних осіб становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у
пунктах 167.2 – 167.5 статті 167 Кодексу).

 Також зазначений дохід є об’єктом оподаткування військовим збором (підпункт 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).

Підпунктом 1.5 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу встановлено, що відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) військового збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 Кодексу.

 Згідно з підпунктом 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу ставка військового збору становить 1,5 від. від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 Кодексу.

 Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Кодексу встановлено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Кодексу податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб вважається юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV Кодексу.

Враховуючи викладене, сума компенсації вартості освітніх послуг, яка нараховується підприємством на користь фізичної особи (батьків або інших законних представників дитини) шляхом зменшення плати за утримання дитини в закладі, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як додаткове благо та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

 При цьому, якщо зазначена компенсація виплачується підприємством безпосередньо платнику податків (батькам), то сума такої компенсації включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як інший дохід з відповідним оподаткуванням.

 При цьому юридична особа, яка здійснює нарахування зазначеного доходу повинна виконати усі функції податкового агента, передбачені Кодексом.

Разом з тим наголошуємо, що відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.