Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.10.2020 р. № 4140/ІПК/99-00-04-05-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо оподаткування доходів, отриманих фізичними особами – нерезидентами (громадянами Італії та Швейцарії), передбачених порядками виплати винагороди, покриття витрат з організаційних питань  та компенсації витрат арбітрам (членам арбітражної групи), посередникам, у тому числі їх помічникам, консультантам, іншим залученим особам (персоналу) на час їх участі у процедурах розв’язання спорів та в рамках механізму посередництва відповідно до Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом, Європейським співтовариством з атомної енергії і їхніми державами-членами, з іншої сторони, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 15.11.2019 № 944, і щодо застосування відповідних положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування та документальних підстав для такого застосування та в межах компетенції повідомляє.

       Постановою Кабінету Міністрів України від 15 листопада 2019 року № 944 затверджено Порядок виплати винагороди та покриття витрат з організаційних питань арбітрам (членам арбітражної групи), посередникам, у тому числі їх помічникам, консультантам, іншим залученим особам (персоналу) на час їх участі у процедурах розв'язання спорів та в рамках механізму посередництва відповідно до Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом, Європейським співтовариством з атомної енергії і їхніми державами-членами, з іншої сторони (далі – Порядок).

       Відповідно до п. 4 Порядку виплата Українською стороною спору винагороди та покриття витрат з організаційних питань арбітрам (членам арбітражної групи), посередникам здійснюється Мінекономіки за рахунок коштів, передбачених у державному бюджеті для участі України у заходах, пов'язаних із врегулюванням торгових суперечок у рамках міжнародних договорів України.

  При цьому виплата винагороди та покриття витрат з організаційних питань арбітрам (членам арбітражної групи), посередникам на час їх участі у процедурах розв'язання спорів та в рамках механізму посередництва здійснюється на підставі договору та/або рахунка-фактури, а також звіту про виконану роботу із зазначенням кількості годин участі у процедурі розв'язання спору (п. 6 Порядку).

  Згідно з п. 8 Порядку винагорода виплачується після утримання всіх податків і зборів (обов'язкових платежів), визначених законодавством.

       Щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором доходів, отриманих фізичними особами – нерезидентами (громадянами Італії та Швейцарії)

Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 якого передбачено, що платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Підпунктом 163.2.2 п. 163.2 ст. 163 Кодексу передбачено, що об’єктом оподаткування нерезидента є доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, визначено п. 170.10 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.10.1 якого доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів).

У разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів (п.п. 170.10.3
п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено ст. 165 Кодексу, зокрема сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги, компенсацій (включаючи грошові компенсації особам з інвалідністю, на дітей з інвалідністю при реалізації індивідуальних програм реабілітації осіб з інвалідністю, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів (п.п. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).

Разом з тим доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу встановлено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема:

суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2
ст. 164 Кодексу);

інші доход, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Також вказані доходи є об'єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок використовуючи ставку податку 18 відс., визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору 1,5 відс., визначену в п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Враховуючи викладене, доходи, які виплачуються юридичною особо – резидентом на користь фізичних осіб – нерезидентів оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Разом з тим відповідно до положень п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Щодо застосування відповідних положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування та документальних підстав для такого застосування

У двосторонніх відносинах у податковій сфері є чинними, зокрема, з 25.02.2003 – Конвенція між Урядом України і Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та попередження податкових ухилень  (далі – українсько-італійська Конвенція) та з 26.02.2002 – Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал (далі – українсько-швейцарська Конвенція). 

Положення зазначених Конвенцій застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох договірних держав (ст. 1 Конвенцій);

поширюються до існуючих податків, якими, зокрема в Україні, є податок на доходи фізичних осіб (ст. 2 Конвенцій);

встановлюють критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенцій (ст. 4  Конвенцій).

У контексті двосторонніх Конвенцій оподаткування доходів фізичних осіб - резидентів однієї договірної держави, які виконують роботу та/чи надають послуги певного характеру, за що отримують відповідний дохід (винагороду) із джерелом його походження з другої договірної держави, регулюються статтями, які стосуються оподаткування доходів від надання незалежних особистих (індивідуальних) послуг (ст. 14 Конвенцій) та залежних особистих послуг, тобто послуг у зв’язку з роботою за наймом (ст. 15 Конвенцій).

Слід зазначити, що у загальному порядку з метою застосування відповідних положень українсько-італійської чи українсько-швейцарської Конвенції слід кваліфікувати діяльність нерезидента в Україні як незалежну/залежну (роботу за наймом), що, в свою чергу,  залежить від характеру договірно-правових відносин, що пов’язують нерезидента і резидента України, в межах яких здійснюється така діяльність.

Щодо встановлення відповідності договорів, зазначених у зверненні, що розглядається, які укладено між резидентом України (Мінекономіки) та фізичними особами – нерезидентами (громадянами Італії та Швейцарії), такими, що дозволяють кваліфікувати діяльність нерезидентів в Україні як незалежну/залежну, то це питання виходить за межі компетенції ДПС.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу, відповідно до п.п. 103.2 якої особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Згідно з п. 103.4 ст. 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі –  довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

  Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 п. 103 Кодексу).

Таким чином, з метою застосування відповідних положень українсько-італійської чи українсько-швейцарської Конвенції при виплаті податковим агентом доходів у вигляді винагороди нерезиденту за надані ним послуги довідка, яка підтверджує резиденцію отримувача доходу, має відповідати вимогам порядку,  встановленому ст. 103 Кодексу.

При цьому звертаємо увагу, що ст. 3 українсько-італійської та українсько-швейцарської Конвенції визначено компетентний орган кожної з іноземних країн-учасниць цих міжнародних договорів, який, крім іншого, у контексті вимог п. 103.5 п. 103 Кодексу уповноважений підтверджувати резиденцію осіб, на яких поширюються положення цих договорів: стосовно Італії – це Міністерство фінансів Італії,  щодо Швейцарії – Директор Федеральної податкової адміністрації або його повноважний представник.

Відповідно до п.п. 103.10 ст. 103 Кодексу у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Щодо особливостей легалізації та перекладу довідки, то питання надання офіційним документам, виданим іноземними компетентними органами, юридичної сили з метою їх застосування в Україні, відноситься до компетенції Міністерства закордонних справ України та Міністерства юстиції України.

Крім того, відповідно до п.п. 3 п. 3 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, основним завданням Міністерства фінансів України є, зокрема забезпечення формування та реалізацію єдиної державної податкової і митної політики, державної фінансової політики у сфері співробітництва з іноземними державами, іноземними фінансовими установами і міжнародними фінансовими організаціями.

Таким чином, оскільки виплата доходу у вигляді винагороди, покриття витрат з організаційних питань та компенсації витрат арбітрам (членам арбітражної групи) здійснюється Мінекономіки за рахунок коштів, передбачених у державному бюджеті для участі України у заходах, пов'язаних із врегулюванням торгових суперечок у рамках міжнародних договорів України, то з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства, у т.ч. міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, в частині оподаткування доходів фізичних осіб – нерезидентів ви можете звернутися до Міністерства фінансів України як центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію єдиної державної податкової політики та державної фінансової політики у сфері співробітництва з іноземними державами, іноземними фінансовими установами і міжнародними фінансовими організаціями.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.