Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.10.2020 р. № 4455/ІПК/99-00-05-05-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування доходів нерезидента, що виплачуються комісіонером – резидентом України – фізичною особою – підприємцем на спрощеній системі оподаткування за договором комісії, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, за договором комісії резидент – фізична особа – підприємець в якості комісіонера за дорученням та за рахунок нерезидента – комітента від свого імені надає на території України комісійні послуги з сертифікації надання адміністративних послуг фізичним і юридичним особам – резидентам України щодо відповідності до норми Системи управління якістю ISO 9001:2015.

Заявник запитує: які податкові наслідки виникають у комісіонера та нерезидента за таким договором та яку податкову звітність необхідно подавати комісіонеру до органів ДПС.

Відносини, що виникають за договором комісії, регулюються положеннями статей 1011 - 1028 Цивільного кодексу України.

Так, відповідно до ст. 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ст. 1012 Цивільного кодексу України). Комітент повинен виплатити комісіонерові плату у розмірі та порядку, встановленими у договорі комісії (ст. 1013 Цивільного кодексу України).

Згідно з ст. 1014 Цивільного кодексу України комісіонер зобов’язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.

Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 Цивільного кодексу України).

Згідно з п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

При цьому відповідно до п.п. «в» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу у редакції, чинній  з 23.05.2020, з метою оподаткування термін «постійне представництво» включає:

осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов'язаних із ним осіб - нерезидентів;

Для цілей застосування підпунктів «в» і «г» цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

надання нерезидентом обов'язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв'язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов'язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами.

Отже, Кодексом надано перелік ознак (які є невиключними), що свідчать про наявність у резидента (у тому числі фізичної особи) фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента відповідну діяльність, з метою оподаткування такого резидента як постійного представництва. Тобто у разі наявності будь-якої ознаки, що наведені у п.п. 14.1.193 ст. 14 Кодексу, такий резидент  з метою оподаткування прирівнюється до постійного представництва.

Відповідно до п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень ст. 39 цього Кодексу.

Отже, оскільки постійні представництва з метою оподаткування прирівнюються до платників податку, їх об’єкт оподаткування податком на прибуток обчислюється у загальному порядку.

Базова (основна) ставка податку на прибуток підприємств становить 18 відс. (п. 136.1 ст. 136 Кодексу).

Постійні представництва нерезидента мають подавати Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897.

Класифікацію доходів бюджету, згідно з якою встановлено коди та найменування податків та зборів, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 14.01.2011 № 11 «Про бюджетну класифікацію» зі змінами та доповненнями, відповідно до якої постійні представництва нерезидентів сплачують податок за кодом 11020500 – податок на прибуток іноземних юридичних осіб.

Підпунктом 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що дохід з джерелом їх походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Згідно з п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Відповідно до положень п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату  з  доходу  з  джерелом його походження  з  України,  отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Перелік таких доходів визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Отже, Кодексом передбачено утримання податку з доходів нерезидента в розмірі 15 відсотків  їх суми та за їх рахунок та сплату податку до бюджету під час виплати такого доходу нерезиденту із джерел в Україні, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів.

Відповідно до п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України відносяться інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Враховуючи викладене вище, не підлягають оподаткуванню згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи нерезидента у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості послуг, що виплачуються резидентом –комісіонером за договором комісії з продажу послуг за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах та не підпадають під визначення постійного представництва такого нерезидента.

При цьому, якщо резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами.

Водночас зазначаємо, що кожен конкретний випадок стосовно оподаткування доходів нерезидента, що здійснює діяльність через комісіонера (агента) або уповноважену нерезидентом особу, має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. Інформації, наданої платником податків у запиті, не достатньо для надання більш конкретної відповіді щодо оподаткування доходів нерезидента, виплачених через комісіонера.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.