Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.11.2020 р. № 4564/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ при здійсненні операцій за договорами комісії і доручення та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Згідно з інформаційними базами даних ДПС, станом на 03.11.2020, Товариство не зареєстровано як платник ПДВ.

Як викладено у зверненні, Товариство на підставі укладених договорів в одних випадках виступає повіреним та укладає договір з нерезидентом на придбання послуг від імені і за рахунок довірителя, а в інших випадках −  комісіонером та укладає договори з клієнтами-резидентами від свого імені, але за рахунок комітента-нерезидента.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до частини першої та другої статті 1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочини, вчинені повіреним, створюють, змінюють, припиняють цивільні права та обов'язки довірителя.

Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного.

Частиною першою статті 1002 ЦКУ визначено, що повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом.

Згідно із частиною першою статті 1004 ЦКУ повірений зобов’язаний вчинити дії відповідно до змісту даного йому доручення.

Відповідно до частини першої статті 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (частина третя статті 1012 ЦКУ).

Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (частина перша статті 1013 ЦКУ).

Статтею 1018 ЦКУ визначено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.

Частиною першою статті 1020 ЦКУ визначено, що комісіонер має право відраховувати належні йому за договором суми з усіх грошових коштів, що надійшли до нього для комітента, якщо інші кредитори комітента не мають переважного перед ним права на задоволення своїх вимог із грошових коштів, що належать комітентові.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14  розділу І ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника  (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Згідно з пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування ПДВ для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188             розділу V ПКУ. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 190.2 статті 190 розділу V ПКУ для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.8 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

При цьому попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера (пункт 187.11 статті 187 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до складу податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення, зокрема операцій з отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

Датою віднесення сум податку до складу податкового кредиту для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України є дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Відповідно до пункту 208.2 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ.

При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань податкової декларації з ПДВ за відповідний звітний період (пункт 208.3 статті 208 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктами 208.3 і 208.4 статті 208 розділу V ПКУ якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.

Якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника податку, то податкова накладна не складається. Форма розрахунку податкових зобов'язань такого отримувача послуг затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 208.5 статті 208 розділу V ПКУ визначено, що отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил розділу V ПКУ щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Отже, отримувач послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, є податковим агентом такого нерезидента та, зокрема відповідальною особою у частині нарахування та сплати податку до бюджету за такою операцією.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016  № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за  № 159/28289 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 21).

Відповідно до пункту 5 розділу І Порядку № 21 отримувачі послуг, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, на митній території України, які відповідно до пункту 180.2 статті 180 розділу V ПКУ є відповідальними за нарахування та сплату податку до бюджету і не зареєстровані як платники податку на додану вартість, подають розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податків, на митній території України (далі - Розрахунок податкових зобов'язань).

Правила заповнення Розрахунку податкових зобов'язань визначено у розділі VII Порядку № 21.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо:

Щодо оподаткування ПДВ операції резидента (комісіонера) з передачі (постачання) резиденту (отримувачу) зазначених у зверненні послуг, що були попередньо отримані (придбані) від нерезидента (комітента), за договором комісії у випадку якщо такий резидент (комісіонер) зареєстрований як платник ПДВ

Відповідь на питання 1

У розглянутій ситуації операція платника ПДВ - резидента (комісіонера) з передачі (постачання) резиденту (покупцю) зазначених у зверненні послуг, попередньо отриманих від нерезидента (комітента), за договором комісії є об’єктом оподаткування ПДВ.

Відповідь на питання 2

У розглянутій ситуації для цілей оподаткування ПДВ первинним отримувачем зазначених у зверненні послуг є платник ПДВ - резидент (комісіонер), а наступним їх отримувачем, відповідно, резидент (покупець).

Оскільки за операцією нерезидента (комітента) з передачі (постачання) зазначених у зверненні послуг за договором комісії первинним їх отримувачем є платник ПДВ - резидент (комісіонер), то у платника ПДВ -резидента (комісіонера) як в отримувача послуг від нерезидента (комітента), місце постачання яких розташоване на митній території України, і виникає обов’язок щодо одночасного нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної і реєстрації її в ЄРПН, а також включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту.

Відповідь на питання 3

За операціями з передачі/отримання товарів/послуг без надання на них права власності, що здійснюються у межах договорів, визначених у пункті 189.4 статті 189 розділу V ПКУ, базою оподаткування ПДВ є вартість постачання таких товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ.

При цьому формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ за такими операціями здійснюється у загальновстановленому порядку на усіх етапах постачання товарів/послуг.

Зокрема, при отриманні платником ПДВ - резидентом (комісіонером)  від резидента (покупця) грошових коштів як оплати за надані послуги або акту про надані послуги у платника ПДВ - резидента (комісіонера) виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилом «першої події».

Щодо оподаткування ПДВ операції резидента (комісіонера) з передачі (постачання) резиденту (отримувачу) зазначених у зверненні послуг, що були попередньо отримані (придбані) від нерезидента (комітента), за договором комісії у випадку якщо такий резидент (комісіонер) не зареєстрований як платник ПДВ

Відповідь на питання 1

У розглянутій ситуації операція резидента (комісіонера) з передачі (постачання) резиденту (покупцю) зазначених у зверненні послуг, попередньо отриманих від нерезидента (комітента), за договором комісії не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки такий резидент (комісіонер) не зареєстрований як платник ПДВ.

Якщо загальний обсяг операцій резидента (комісіонера) з постачання товарів/послуг на митній території України, що підлягають оподаткуванню ПДВ згідно з розділом V ПКУ (у тому числі з урахуванням обсягу вказаної вище операції), протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 млн. гривень, то такий резидент (комісіонер) зобов’язаний зареєструватись як платник ПДВ.

Відповідь на питання 2

У розглянутій ситуації для цілей оподаткування ПДВ первинним отримувачем зазначених у зверненні послуг є резидент (комісіонер), а наступним їх отримувачем, відповідно, резидент (покупець).

Оскільки за операцією нерезидента (комітента) з передачі (постачання) зазначених у зверненні послуг за договором комісії первинним їх отримувачем є резидент (комісіонер), що не зареєстрований як платник ПДВ, то такий резидент (комісіонер) як отримувач послуг від нерезидента (комітента) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та подати до контролюючого органу Розрахунок податкових зобов'язань (якщо місце постачання таких послуг відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України).

При цьому за такою операцією податкова накладна не складається та відповідно податковий кредит не формується.

Відповідь на питання 3

Оскільки резидент (комісіонер) не зареєстрований як платник ПДВ, то при отриманні таким резидентом (комісіонером) від резидента (покупця) грошових коштів як оплати за надані послуги або акту про надані послуги обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у резидента (комісіонера) не виникає.

Щодо оподаткування ПДВ операції нерезидента з постачання зазначених у зверненні послуг резиденту (повіреному) для цілей подальшого їх надання резиденту (довірителю) за договором доручення у випадку якщо такий резидент (повірений) зареєстрований як платник ПДВ

Відповідь на питання 1

Якщо зазначені у зверненні послуги відносяться до категорії послуг, перерахованих у підпункті 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ, то для цілей оподаткування ПДВ місцем постачання таких послуг є місце фактичного їх надання.

У випадку, якщо місцем фактичного надання зазначених у зверненні послуг є митна територія України, то операція нерезидента з постачання таких послуг резиденту (повіреному) для цілей подальшого їх надання резиденту (довірителю) за договором доручення є об’єктом оподаткування ПДВ.

У випадку, якщо місцем фактичного надання зазначених у зверненні послуг є територія, яка знаходиться за межами митної території України, то операція нерезидента з постачання таких послуг резиденту (повіреному) для цілей подальшого їх надання резиденту (довірителю) за договором доручення не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо зазначені у зверненні послуги відносяться до категорії послуг, перерахованих у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то для цілей оподаткування ПДВ місцем постачання таких послуг є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Оскільки отримувачем зазначених у зверненні послуг є резидент (повірений), то операція нерезидента з постачання таких послуг резиденту (повіреному) для цілей подальшого їх надання резиденту (довірителю) за договором доручення є об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо зазначені у зверненні послуги не відносяться до категорії послуг, перерахованих у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то для цілей оподаткування ПДВ місцем постачання таких послуг є місце реєстрації їх постачальника.

Оскільки постачальником зазначених у зверненні послуг є нерезидент, який зареєстрований за межами митної території України, то операція нерезидента з постачання резиденту (повіреному) таких послуг для цілей подальшого їх надання резиденту (довірителю) за договором доручення не є об’єктом оподаткування ПДВ.

З питання правомірності віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг рекомендуємо звернутися до Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України та/або ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником Державного класифікатора продукції та послуг, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Відповідь на питання 2

У розглянутій ситуації для цілей оподаткування ПДВ первинним отримувачем зазначених у зверненні послуг є резидент (повірений), а наступним їх отримувачем, відповідно, резидент (довіритель).

Оскільки за операцією нерезидента з передачі (постачання) зазначених у зверненні послуг за договором доручення первинним їх отримувачем є резидент (повірений), то у резидента (повіреного) як в отримувача послуг від нерезидента і виникає обов’язок щодо одночасного нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної і реєстрації її в ЄРПН, а також включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту.

Відповідь на питання 3

За операціями з передачі/отримання товарів/послуг без надання на них права власності, що здійснюються у межах договорів, визначених у пункті 189.4 статті 189 розділу V ПКУ, базою оподаткування ПДВ є вартість постачання таких товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ.

При цьому формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ за такими операціями здійснюється у загальновстановленому порядку на усіх етапах постачання товарів/послуг.

Зокрема, при отриманні резидентом (повіреним) від резидента (довірителя) грошових коштів як оплати за надані послуги або акту про надані послуги у резидента (повіреного) виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилом «першої події».

Відповідь на питання 4

Статті 180, 186, 189 та 208 розділу V ПКУ узгоджені між собою та не допускають неоднозначного їх трактування, а отже відсутні підстави для застосування підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 розділу І ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.