Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.11.2020 р. № 4587/ІПК/99-00-05-05-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення  Представництва щодо визначення податкового статусу, податкового обліку та оподаткування податком на прибуток підприємств та ПДВ представництва турецької компанії, яке здійснює діяльність з вивчення попиту на лікарські засоби та дієтичні добавки на території України та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено в зверненні, діяльність представництва полягає у вивченні попиту, дослідженні фармацевтичного ринку на території України та має підготовчий і допоміжний характер.

При цьому, виникає питання щодо необхідності постановки на облік (реєстрації) представництва у контролюючих органах та щодо порядку оподаткування податком на прибуток та ПДВ операцій з перерахування коштів нерезидентом на представницькі потреби.

Згідно з підпунктом «а» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, нерезиденти – це, зокрема, іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.

Відповідно до п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема:

місце управління;

філія;

офіс;

фабрика;

майстерня;

установка або споруда для розвідки природних ресурсів;

шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів;

склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає, зокрема:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов’язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість, яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді.

Для цілей застосування підпунктів «а» і «б» цього підпункту при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проекту (або пов’язаних між собою проектів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:

тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та

тривалість діяльності пов’язаних осіб цього нерезидента в Україні, якщо така діяльність тісно пов’язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах «а» і «б» цього підпункту, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника-резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах.

Якщо посередник-резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб-нерезидентів, які є пов’язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов’язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи-нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов’язаними особами.

Господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників, є платниками податку на прибуток (п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу).

Постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік в контролюючому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (п. 133.3 ст. 133 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку.

При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки».

Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу.

Отже, у разі якщо нерезидент отримує дохід від здійснення господарської діяльності на території України, на умовах, встановлених п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, такий нерезидент повинен створити постійне представництво, та стати на облік в контролюючому органі за своїм місцезнаходженням як платник податку на прибуток, та визначати об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до вимог п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Згідно із п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Угода між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно (далі – Угода), яка ратифікована Верховною Радою України 16.01.1998 і набрала чинності 29.04.1998, застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав»  (ст. 1 Угоди).

Податками, на які поширюється ця Угода, зокрема, у випадку України є «податок на доходи підприємств»  (п.п. b) п. 3 ст. 2 Угоди).

Згідно з положеннями п. 1 ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Угоди прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво.

Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність таким чином, то його прибуток може оподатковуватися в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

Якщо підприємство Договірної Держави здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є (п. 2 ст. 7 Угоди).

Види діяльності резидента однієї договірної держави, яка є стороною Угоди, на території другої країни-учасниці Угоди, які підпадають під поняття «постійне представництво» , визначені відповідними положеннями ст. 5 Угоди.

 Так, згідно з п. 1 ст. 5 (Постійне представництво) Угоди для цілей цієї Угоди термін «постійне представництво»  означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Відповідно до п. 2 ст. 5 термін «постійне представництво», зокрема, включає:

a) місце управління;

b) філіал;

c) офіс;

d) фабрику;

e) майстерню;

f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів;

g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар’єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів;

h) склад або іншу споруду, що використовується як торгова точка.

«Незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає:

a) використання споруд виключно з метою зберігання, показу або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству;

b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, показу або поставки;

c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;

d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;

e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;

f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від a) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер»  (п. 4 ст. 5 Угоди).

Враховуючи зазначене, якщо діяльність підприємства - резидента Туреччини в Україні не утворює «постійне представництво» у розумінні Угоди, доходи такого нерезидента із джерелом їх походження з України згідно з ст. 7 Угоди підлягають оподаткуванню лише в Турецькій Республіці.

Щодо визначення податкових зобов’язань з податку на додану вартість при взаєморозрахунках між постійним представництвом нерезидента та його материнською компанією, то відповідно до п. 185.1 ст. 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Щодо визначення податкових зобов’язань з ПДВ при надходженні коштів на рахунок представництва нерезидента в Україні від головної компанії – нерезидента

Фінансування витрат представництва нерезидента в Україні (оренда, комунальні платежі, виплата заробітної плати, аналіз та маркетингові дослідження фармацевтичного ринку і т. д.) не може вважатись компенсацією вартості товарів/послуг у зв’язку з тим, що операції між головною компанією та таким представництвом не можуть вважатись операціями з постачання товарів/надання послуг.

Враховуючи зазначене, у випадку, якщо кошти, що надходять на рахунок представництва нерезидента в Україні від головної компанії-нерезидента, не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачаються таким представництвом, то у зв’язку із відсутністю об’єкта оподаткування податком на додану вартість при отриманні таких коштів постійне представництво нерезидента в Україні не визначає податкові зобов’язання з податку на додану вартість.

Зазначена позиція також викладена в узагальнюючий податковій консультації затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 3 серпня 2018 року № 673 «Про затвердження узагальнюючих податкових консультацій з деяких питань оподаткування податком на додану вартість».

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).