Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.11.2020 р. № 4794/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо нарахування і сплати єдиного податку,  ПДВ при здійсненні операції з постачання на митній території України товару за посередницьким договором, що належить нерезиденту, попередньо ввезеним на митну територію України за посередницьким договором, а також митних платежів при здійсненні операції із ввезення товару на митну територію України, та, керуючись статтею 52          розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство (посередник) планує реалізувати покупцю (резиденту) на митній території України товар за посередницьким договором.

При цьому такий товар належить нерезиденту і попередньо був ввезений на митну територію України за посередницьким договором.

Власником коштів, отриманих від реалізації такого товару є нерезидент.

Товариство (посередник) має право на компенсацію витрат, пов’язаних із посередницьким договором, а також отримання винагороди. 

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Особливості здійснення комерційного посередництва (агентських відносин) у сфері господарювання регламентовано главою 31 Господарського кодексу України (далі – ГКУ).

Відповідно до статті 295 ГКУ комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє. Комерційним агентом може бути суб’єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво. Не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені. Комерційний агент не може укладати угоди від імені того, кого він представляє, стосовно себе особисто.

За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб’єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок (частина перша статті 297 ГКУ).

Відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб’єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором (частина перша              стаття 301 ГКУ).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і пункт 2 статті 1 розділу І МКУ).

Згідно з підпунктом 27 пункту 1 статті 4 розділу І МКУ до митних платежів належать:

а) мито;

б) акцизний податок із ввезених на митну територію України підакцизних товарів (продукції);

в) податок на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів (продукції).

Відповідно до статей 265 і 266 розділу VIII МКУ декларант зобов’язаний, зокрема:

сплатити митні платежі або забезпечити їх сплату відповідно до розділу X МКУ;

сплатити інші платежі, контроль за справлянням яких покладено на митні органи.

Декларант може здійснювати декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення самостійно або уповноважувати інших осіб на здійснення декларування від свого імені.

Особа, уповноважена на декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення від імені декларанта, має такі самі обов'язки, права і несе таку саму відповідальність, що й декларант.

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпункту 3 пункту 180.1 статті 180 розділу V ПКУ для цілей оподаткування ПДВ платником податку є будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до МКУ.

Згідно з підпунктами «а» − «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

З метою оподаткування ПДВ до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або − у разі відсутності такого місця − місце постійного чи переважного його проживання.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування ПДВ для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

При цьому пунктом 189.6 статті 189 розділу V ПКУ визначено, що норми пунктів 189.3 - 189.5 статті 189 розділу V ПКУ не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

При цьому попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера (пункт 187.11 статті 187 розділу V ПКУ).

Пунктами 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до складу податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення, зокрема:

 операцій з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України;

операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 розділу V ПКУ датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо:

Відповідь на питання 1

Для цілей оподаткування ПДВ платником податку є будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до МКУ.

З огляду на норми статей 265 і 266 розділу VIII МКУ особою, яка зобов’язана сплачувати митні платежі або забезпечити їх сплату відповідно до розділу X МКУ є декларант.

При цьому декларант може уповноважувати інших осіб на здійснення декларування від свого імені.

Оскільки питання стосується сплати митних платежів (у тому числі ПДВ із ввезених на митну територію України товарів (продукції)), то для отримання більш детальної відповіді рекомендуємо звернутися до Державної митної служби України.

Відповідь на питання 2

З огляду на норми пункту 189.4 статті 189 розділу V ПКУ на дату фактичного відвантаження товарів (власником яких є нерезидент) посередником (платником ПДВ) покупцю за посередницьким договором такий посередник (платник ПДВ) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти податкову накладну на покупця і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, є підставою для покупця (платника ПДВ) на включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту.

Відповідь на питання 4 (у частині оподаткування ПДВ)

Якщо витрати посередника (платника ПДВ), що пов’язані із виконанням посередницького договору, є складовою частиною загальних витрат, понесених посередником у зв’язку із наданням нерезиденту посередницьких послуг із продажу товарів, власником яких є нерезидент, то сума компенсації вартості таких витрат, яка отримується посередником від нерезидента, включається до бази оподаткування операцій посередника (платника ПДВ) з постачання посередницьких послуг нерезиденту.

Щодо оподаткування єдиним податком 

Особливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності визначено главою 1 розділу XIV ПКУ.

Обмеження щодо перебування на спрощеній системі оподаткування передбачено статтею 291 розділу XIV ПКУ.

Відповідно до підпункту 3 пункту 291.4 статті 291 розділу XIV ПКУ до платників єдиного податку третьої групи належать, зокрема, юридичні особи – суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 7000000 гривень.

Доходом юридичної особи - платника єдиного податку третьої групи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 статті 292 розділу XIV ПКУ (підпункт 2 пункту 292.1 статті 292 розділу XIV ПКУ).

Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу (пункт 292.5 статті 292 розділу XIV ПКУ).

У разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента) (пункт 292.4 статті 292 розділу XIV ПКУ).

Пунктом 292.6 статті 292 розділу XIV ПКУ встановлено, що датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.

Для платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи) датою отримання доходу також є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених ПКУ.

Платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи) використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пункту 44.2, пункту 44.3 статті 44 розділу ІІ ПКУ, який ведеться з метою обрахунку об’єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (підпункт 296.1.3 пункту 296.1 статті 296 розділу XIV, пункт  44.2 статті 44 розділу ІІ ПКУ).

Відповідь на питання 3 і 4 (у частині оподаткування єдиним податком)

За визначених вище умов, у разі надання послуг, зокрема, за агентськими договорами, платник єдиного податку третьої групи включає до складу доходу суми отриманої винагороди комерційного агента згідно із пунктом 292.3             статті 292 розділу XIV ПКУ, за інших умов – суми коштів, що надійшли як оплата реалізованих товарів (робіт, послуг).

Слід зазначити, що необхідною умовою правильного застосування податкового законодавства є встановлення (з’ясування) всіх суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та детального вивчення всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).