Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.11.2020 р. № 4807/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України з урахуванням пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року № 1200 «Про утворення Державної податкової та Державної митної служби України» та розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 № 682-р «Питання Державної податкової служби» і розпорядження Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року № 682-р та відповідно до пункту 53.2 статті 53        розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ) у зв’язку із надходженням до ДПС постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.10.2020 у справі № 640/4764/20 (далі – Постанова від 19.10.2020), яка набрала законної сили, надає нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

До ДПС (ДФС) звернулося Товариство із відповідним зверненням від 04.07.202019 (далі – Звернення від 04.07.2019) для отримання індивідуальної податкової консультації.

У Зверненні від 04.07.2019 Товариством порушувалися наступні питання:

чи є тимчасова митна декларація митною декларацією для цілей оподаткування і адміністрування ПДВ (питання 1);

чи підтверджує тимчасова митна декларація сплату ПДВ при ввезенні товарів на митну територію України, якщо митне оформлення здійснювалося на підставі тимчасової митної декларації і, відповідно, є підставою на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту (питання 2);

чи має право Товариство формувати податковий кредит з ПДВ при ввезенні нафтопродуктів на митну територію України у митному режимі імпорту на підставі тимчасової митної декларації (питання 3);

чи відображається у системі електронного адміністрування сума ПДВ, сплачена Товариством сума ПДВ при ввезенні нафтопродуктів на митну територію України у митному режимі імпорту, на підставі тимчасової митної декларації (якщо так, то коли) (питання 4).

У Зверненні від 04.07.2019 Товариство посилалося на положення постанови Верховного Суду України від 23.06.2015 у справі № 2а-18022/12/2670 та постанови Верховного суду від 06.03.2018 у справі № 2а-1908/12/1370 і зазначило про наступне:

«суди у своїй аргументації (як у рішеннях, що стосувалися правовідносин, які виникли у 2011 році, так і правовідносин, які виникли у 2012 році) посилалися на МКУ, який був прийнятий у 2002 році, та не визнавав ТМД митними деклараціями;

правовідносини, щодо яких суди здійснювали свій аналіз, існували у 2011 та 2012 роках, тобто у період до введення у Україні СЕА ПДВ - системи обліку адміністрування ПДВ в Україні в електронному вигляді, яка повноцінно почала функціонувати з 01.07.2015 р. і яка повністю змінила порядок обліку сплаченого ПДВ та ПК ПДВ, зокрема при митному оформленні імпорту товарів».

За результатами розгляду Звернення від 04.07.2019 Товариству  27.08.2019 було надано індивідуальну податкову консультацію, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій за № 4002/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (далі – ІПК № 4002). При цьому ІПК № 4002 була надана, виходячи із опису та фактичних обставин, зазначених у  Зверненні від 04.07.2019, а також з урахуванням правової позиції, викладеної у рішенні Верховного суду від 11.06.2019 у справі № 826/5939/16 щодо включення сум ПДВ до складу податкового кредиту на підставі митних декларацій (тимчасових та додаткових) при здійсненні платником ПДВ у 2015 році операцій із ввезення товарів на митну територію України.

Зокрема, у рішенні Верховного суду від 11.06.2019 у справі № 826/5939/16 правовідносини стосувалися операцій здійснених у 2015 році і використовувалася редакція норм Митного кодексу України від 13 березня 2012 року № 4495-VI, а також було викладено аналогічну правову позицію щодо статусу тимчасових митних декларацій для цілей включення зазначених у них сум ПДВ до складу податкового кредиту, що і у постанові Верховного Суду України від 23.06.2015 у справі № 2а-18022/12/2670 та постанові Верховного суду від 06.03.2018 у справі № 2а-1908/12/1370, а саме вказано:

«оскільки тимчасова або неповна декларація не є завершальним документом, її подання не є фактом завершення декларування, а передбачає лише спрощений порядок випуску товарів у вільний обіг. Таке спрощення покладає на декларанта обов'язок протягом 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг подання митної декларації, заповненої у звичайному порядку, тим самим забезпечується завершеність процедури декларування. Прийняття митним органом такої декларації і є завершальним юридичним фактом правовідносин митного оформлення.

Таким чином після подання тимчасової митної декларації можливі зміни щодо зазначених у ній відомостей, зокрема, й вартості ввезеного на митну територію товару, що є базою оподаткування податку на додану вартість, остаточні ж відомості про такі товари будуть міститись у митній декларації, заповненій у звичайному порядку. Тому у разі випуску товарів у вільний обіг у спрощеному порядку з поданням платником тимчасової митної декларації суми податку на додану вартість відносяться до податкового кредиту на підставі поданої платником та прийнятої митним органом митної декларації, заповненої у звичайному порядку з установленим обсягом даних, яка підтверджує завершення декларування ввезеного на митну територію товару (за умови дотримання інших вимог щодо формування податкового кредиту).

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, основаному в тому числі з урахуванням позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 23 червня 2015 року у справі № 2а-18022/12/2670 щодо моменту завершення процедури митного оформлення товару та вважає правомірним висновок стосовно спірних відносин про те, що право на включення до складу податкового кредиту податку на додану вартість сплаченого у ціні товару ввезеного за контрактом за тимчасовими митними деклараціями виникло у позивача тільки після подання в липні 2015 року додаткових митних декларацій, а отже саме відповідні додаткові митні декларації подані в період з 01 липня 2015 року по 20 липня 2015 року є підставою для врахування у податковому обліку суми податку на додану вартість».

Не погодившись із висновками, викладеними в ІПК № 4002, Товариство оскаржило її у судовому порядку.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 01.07.2020 у справі № 640/4764/20 (далі – Рішення від 01.07.2020), яке згідно з Постановою від 19.10.2020 набрало законної сили, визнано протиправною та скасовано ІПК № 4002, а також зобов’язано ДПС надати нову індивідуальну податкову консультацію.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і пункт 2 статті 1 розділу І МКУ).

Відповідно до статей 258, 259, 260 та 261 МКУ під митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, розуміється митна декларація, що містить обсяг відомостей (даних), достатній для завершення митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення у заявлений митний режим. Оформлення митним органом митної декларації, заповненої у звичайному порядку, є випуском товарів у заявлений митний режим.

Розрізняють такі види митних декларацій:

митна декларація, заповнена у звичайному порядку (стаття 258 МКУ);

попередня митна декларація (стаття 259 МКУ);

тимчасова та періодичні митні декларації (стаття 260 МКУ);

додаткова декларація (стаття 261 МКУ).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.  

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 розділу V  ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення, зокрема  операцій з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 розділу V  ПКУ для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ.

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ у редакції Закону України   від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», що діє з 23.05.2020, визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних            (далі – ЄРПН) податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ (далі - СЕА ПДВ) визначено статтею 200¹ розділу V ПКУ та регламентовано Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі –  Порядок № 569).

Пунктом 200¹.1 статті 200¹ розділу V ПКУ визначено, що СЕА ПДВ забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку:

суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в ЄРПН;

суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України;

суми поповнення та залишку коштів на рахунках у СЕА ПДВ;

суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН;

інших показників, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX ПКУ враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200¹.3 статті 200¹ розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ розділу V ПКУ платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на суму податку, обчислену за формулою, що визначена у вказаному пункті ПКУ.

Таким чином, складовими формули є показники, визначені у пункті 200¹.3 статті 200¹ розділу V ПКУ.

Детальний порядок обрахунку реєстраційної суми та її складових наведено у пункті 9 Порядку № 569.

Згідно з пунктом 13 Порядку № 569 ДПС автоматично обчислює реєстраційну суму.

При обрахунку реєстраційної суми враховуються дані із зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до них, митних декларацій, аркушів коригування і додаткових декларацій, а також податкової звітності з ПДВ.

Слід зазначити, що запровадження СЕА ПДВ не вплинуло на загальновстановлені принципи оподаткування ПДВ, що визначені ПКУ, зокрема на правила формування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ, у тому числі при здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України.

Враховуючи викладене та з огляду на чинні норми ПКУ, МКУ, опис та обставини, наявні у Зверненні від 04.07.2019, а також висновки, викладені у Рішенні від 01.07.2020 і Постанові від 19.10.2020, ДПС повідомляє:

Щодо питання 1

З огляду на норми статей 258 і 260 МКУ та пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ тимчасова митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, є окремим видом митної декларації, інформація з якої може використовуватися у податковому обліку платником ПДВ та при здійсненні податкового контролю контролюючими органами.

Щодо питання 2 (у частині можливості підтвердження сплати ПДВ при ввезенні товарів на митну територію України на підставі тимчасової митної декларації)

Питання щодо підтвердження сплати ПДВ при ввезенні товарів на митну територію України, якщо митне оформлення здійснювалося на підставі тимчасової митної декларації, не належить до компетенції ДПС.

З порушеного питання ДПС рекомендує звернутися до Державної митної служби України.

Щодо питань 2 (у частині формування податкового кредиту) та 3

Якщо тимчасова митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, підтверджує сплату ПДВ, то така тимчасова митна декларація є підставою для Товариства на включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту, зокрема при здійсненні Товариством операції із ввезення нафтопродуктів на митну територію України у митному режимі імпорту.

Щодо питання 4

Величина кожного показника формули, визначеної пунктом 200¹.3 статті 200¹ розділу V ПКУ, формується автоматично та змінюється у міру надходження до СЕА ПДВ інформації, зокрема щодо митних декларацій (у тому числі тимчасових) та аркушів коригування до них.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).