Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.11.2020 р. № 4805/ІПК/99-00-05-05-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування доходів резидента Кіпру від здійснення операцій з продажу інвестиційних активів (акцій та корпоративних прав) і застосування відповідних положень українсько-кіпрського договору про уникнення подвійного оподаткування та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні єдиним учасником Української дочірньої компаніїє юридична особа, зареєстрована згідно із законодавством Республіки Кіпр, 50 % акцій якої належать іншим юридичним особам – резидентам Республіки Кіпр (група кіпрських компаній).

У власності та користуванні Української дочірньої компанії є нерухоме майно (комплекс будівель і споруд).

Керівництво групи кіпрських компаній планує продати 100% корпоративних прав в Української дочірній компанії третій особі – нерезиденту України.

Платник запитує:

Чи вважається комплекс будівель та споруд, який належить Українській дочірній компанії та використовується нею для виробництва, нерухомим майном, яке є об’єктом господарської діяльності для цілей п. 5 ст. 13 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи?

Чи застосовується п. 1 ст. 20 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи до прибутків нерезидентів від відчуження корпоративних прав в Українській компанії / акцій групи кіпрських компаній у випадках, коли вартість таких корпоративних прав / акцій сформована на 50 і більше відсотків за рахунок вартості нерухомого майна, яке знаходиться в Україні і яке є об’єктом господарської діяльності для цілей п. 5 ст. 13 Конвенції?

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначено п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу до доходів нерезидента з джерелом їх походження з України, які підлягають оподаткуванню згідно з цим пунктом, належить, зокрема, прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу;

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п.«а»п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу чи аналогічного договору;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу чи аналогічного договору.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого п.п.«е» цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзаців п'ятого та шостого п.п.«е» цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

Резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України (п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до ст. 3 Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі – Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається відповідно до положень ст. 4 Конвенції.

У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у контексті Конвенції є «резидентом Договірної Держави», від відчуження окремих видів  майна, яке належить цій особі на правах власності, є предметом розгляду
ст. 13 (Доходи від відчуження майна) Конвенції.

Зокрема, відповідно до п. 1 ст. 13 Конвенції «доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

Водночас п. 4 ст. 13 Конвенції передбачено, що «доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі».

Проте п. 5 ст. 13 Конвенції містить низку застережень щодо застосування положень п. 4 цієї статті. Зокрема, п. 4 ст. 13 Конвенції не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, «коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є об’єктом господарської діяльності» (п.п. «iii»п.п. «b» п. 5 ст. 13 Конвенції).

Разом з тим п. 6 ст. 13 Конвенції визначено, що «доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі».

Термін «нерухоме майно» визначений п. 2 ст. 6 (Доходи від нерухомого майна) Конвенції, відповідно до якого цей термін «має те значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій знаходиться це майно. Цей термін у будь-якому випадку включає майно, що доповнює нерухоме майно, худобу і обладнання, що використовуються в сільському і лісовому господарствах, права, до яких застосовуються положення загального права до земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на змінні або фіксовані платежі як компенсація за розробку або право на розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів. Морські, річкові і повітряні судна не розглядаються як нерухоме майно».

У п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції визначено терміни, які застосовуються для цілей Конвенції, зокрема, термін «особа», який  включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб (п.п. e) п. 1 ); термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа (п.п. f) п. 1).

Поняття «нерухоме майно, яке є об’єктом господарської діяльності», зазначене у п. 5 ст. 13, Конвенцією не визначено. Також, чіткого визначення цього поняття не містять офіційні Коментарі до Модельної конвенції щодо податків на доход і на капітал Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР), які відповідно до ст. 32 Віденської конвенції про право міжнародних договорів, використовуються як додаткове джерело тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Однак, згідно з п. 2 ст. 3 Конвенції «під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції».

Таким чином, з метою застосування відповідних положень ст. 13 Конвенції слід встановити відповідність майна, вказаного у зверненні, що розглядається, поняттю  «нерухоме майно, яке є об’єктом господарської діяльності», виходячи
із вимог чинного законодавства України.

Відповідно до п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу господарська діяльність – діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

Отже, у разі якщо нерухоме майно використовується у діяльності платника податків, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг та спрямована на отримання доходу, таке майно слід розглядати як нерухоме майно, яке є об’єктом господарської діяльності для цілей застосування п. 5 ст. 13 Конвенції.

Пунктом 1 ст. 20 (Інші доходи) Конвенції передбачено, що «види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їхнього виникнення, про які не йде мова у попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки в першій згаданій Державі».

Зазначені вище положення Конвенції дозволяють зробити висновок, щодоходи особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, від відчуження акцій, на які з урахуванням положень п. 5 цієї статті не поширюється дія п. 4 ст. 13 Конвенції, не підпадають під дію ст. 20 Конвенції.

Також вважаємо, що у загальному порядку доходи особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, від відчуження акцій, на які не поширюється дія п. 4 ст. 13 Конвенції (урахуванням положень п. 5 цієї статті), та корпоративних прав (у значенні цього поняття, яке надається чинним законодавством України) підпадають під дію положень п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з якими такі доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр у разі виконання «умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі»,тобто умови, що доходи від відчуження таких акцій та корпоративних прав, отримані податковим резидентом Кіпру з українських джерел, за правилами кіпрського податкового законодавства є  об’єктом оподаткування.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.