Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.11.2020 р. № 4857/ІПК/99-00-05-05-02-06

Державна податкова служба України розглянула лист щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства з податку прибуток підприємств, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) повідомляє.

У зверненні Товариство повідомило, що планує отримати позику від пов’язаної особи-нерезидента, що зареєстрована у державі, віднесеній до переліку офшорних зон згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 143-р.

У зв’язку з вищенаведеним, Товариство запитує:

1. Як вплине на фінансовий результат до оподаткування нарахування та сплата відсотків за позикою від нерезидента-пов’язаної особи з офшорним статусом?

2. Чи потрібно збільшувати фінансовий результат до оподаткування?

В якому рядку Додатку РІ Декларації на прибуток підприємств відображати таке коригування?

Підпунктом 14.1.122 ¹ п.14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що нерезиденти, що мають офшорний статус, - це нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, крім нерезидентів, які надали платнику податку виписку з правоустановчих документів, легалізовану у встановленому законодавством порядку, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента.

Відповідно до п.п. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Кодексу позика - це грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Водночас, фінансовий кредит - кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами - нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент (п.п. 14.1.258 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно із п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Оподаткування процентів, які нараховуються за борговими зобов'язаннями перед пов'язаними особами – нерезидентами, здійснюється відповідно до положень п.п. 140.1 - 140.3 ст. 140 Кодексу, якими передбачено різниці для коригування фінансового результату до оподаткування.

Під борговими зобов’язаннями слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення (п. 140.1 ст. 140 Кодексу).

Згідно з п. 140.2 ст. 140 Кодексу для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов’язань, що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ст. 140 Кодексу.

Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ст. 140 Кодексу, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Кодексу (п. 140.3 ст. 140 Кодексу).

Водночас, відповідно до п.п. «а» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу господарські операції, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, що здійснюються, зокрема, з пов’язаними особами-нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту, є контрольованими операціями.

Підпунктом «г» п.п. 39.2.1.4. п.п. 39.2.1 п. 39.2. ст. 39 Кодексу встановлено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо.

Згідно із п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Оскільки визначальною умовою для визнання операцій контрольованими є вплив таких операцій на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, то сума кредиту не враховується при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій для цілей трансфертного ціноутворення. При цьому, сума нарахованих відсотків за такими операціями підлягає врахуванню при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій.

Отже, якщо господарські операції здійснюються між пов’язаними особами, одна з яких є нерезидентом, то з урахуванням вимог п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу такі господарські операції підпадають під визначення контрольованих, при цьому, сума нарахованих відсотків за такими операціями підлягає врахуванню при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій.

Резидент зобов’язаний в установлений термін подати звіт про контрольовані операції, здійснені протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до п.п. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Отже, на суму перевищення договірної (контрактної) вартості позики над вартістю, визначеною за принципом «витягнутої руки», фінансовий результат до оподаткування за результатами податкового (звітного) року підлягає збільшенню.

Різниці, які виникають для коригування фінансового результату до оподаткування, відображаються у рядку 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація) та додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897, зі змінами і доповненнями, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.11.2015 за № 1415/27860 (далі - наказ № 897).

Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій відображаються у розділі 3 додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації, а саме:

у рядку 3.1.1 сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, згідно із п. 140.2 ст. 140 Кодексу, є різницею, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування;

у рядку 3.2.1 сума процентів, зменшена щорічно на 5 відсотків, яка збільшила фінансовий результат до оподаткування минулих періодів, згідно із п. 140.3 ст. 140 Кодексу, є різницею, на яку зменшується фінансовий результат до оподаткування.

Сума різниці для коригування ціни в контрольованій операції із придбання товарів (робіт, послуг), на яку збільшується фінансовий результат за підсумками податкового (звітного) року, відображається у розділі 3 додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації, а саме:

 у рядку 3.1.4 ТЦ на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Водночас слід зазначити, що отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України доходи підлягають оподаткуванню у порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України для цілей п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом (п.п. «а» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, резидент, що здійснює на користь нерезидента виплату доходу у вигляді процентів, утримує податок з прибутку від такої операції за правилами, визначеними п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного  договору.

У разі наявності офшорного статусу у нерезидента відповідно до вимог п.п. 14.1.122¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу у Додатку ПН до рядка 23 ПН Декларації, який заповнюється окремо по кожному нерезиденту, ставиться відмітка про наявність офшорного статусу.

Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податку, якому надано таку консультацію.