Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.12.2020 р. № 4949/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів у межах виконання проекту міжнародної технічної допомоги (далі – МТД), звільнення яких від оподаткування ПДВ передбачено пунктом 197.11 статті 197 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), та, керуючись статтею 52 ПКУ, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство - платник ПДВ здійснює реалізацію автомобілів та має намір укласти договір на продаж автомобіля з контрагентом, який надав «План закупівлі товарів за кошти міжнародної технічної допомоги» та Реєстраційну картку програми де зазначено, що закупівля коштами Європейського Співтовариства, не обкладається податками.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу).

Відповідно до пункту 30.1 статті 30 розділу І Кодексу податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 розділу І Кодексу.

Статтею 3 розділу І Кодексу встановлено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються
питання оподаткування. Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу).

Пунктом 197.11 статті 197 розділу V Кодексу передбачено звільнення від оподаткування ПДВ, зокрема, операцій з:

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як міжнародної технічної допомоги, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок міжнародної технічної допомоги, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку.

Слід зазначити, що режим звільнення від оподаткування ПДВ поширюється не на осіб, а на операції.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкової накладної і реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) регулюються статтями 187, 198 і 201 розділу V Кодексу.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексу терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні. Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, також підлягають реєстрації в ЄРПН.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V Кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 розділу V Кодексу датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V Кодексу визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Разом з цим відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексу для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V Кодексу).

Відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно по пункту 199.6 статті 199 розділу V Кодексу, правила статті 199 розділу V Кодексу не застосовуються, зокрема, на проведення операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V Кодексу.

Порядок отримання права на звільнення від оподаткування операцій, що здійснюються в рамках проектів міжнародної технічної допомоги, регламентується постановою Кабінету Міністрів України від 15 лютого
2002 року № 153 «Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги» (далі - Порядок № 153).

Відповідно до пункту 2 Порядку № 153 виконавцем проекту є будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з донором або уповноваженою донором особою та забезпечує реалізацію проекту (програми), у тому числі на платній основі.

Згідно з пунктами 11 і 12 Порядку № 153 проекти (програми), які включені до щорічних програм в рамках МТД, підлягають обов'язковій державній реєстрації, яка є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України.

Державна реєстрація проекту (програми) підтверджується реєстраційною карткою проекту (програми), складеною за формою згідно з додатком 1 до Порядку № 153.

У реєстраційній картці проекту (програми) МТД робиться запис, який містить:

1) інформацію про відповідність проекту (програми) завданням та заходам, визначеним Програмою діяльності Кабінету Міністрів України, Угодою про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом, Європейським співтовариством з атомної енергії і їхніми державами-членами, з іншої сторони, регіональними стратегіями розвитку, іншими стратегіями;

2) посилання на статтю міжнародного договору України щодо передбачених пільг;

3) підтвердження наявності плану закупівлі.

У разі якщо у реєстраційній картці проекту (програми) МТД буде зроблено такий запис, це означатиме, що в рамках проекту (програми) МТД донором заявлено право на отримання податкових пільг, передбачених податковим законодавством України, і в рамках такого проекту (програми) МТД товари, роботи та послуги, що закуповуються виконавцем проекту за рахунок МТД, відвантажуються (виконуються, постачаються) постачальниками такому виконавцю без сплати ПДВ.

Одночасно з видачею реєстраційної картки проекту (програми) робиться відповідний запис у реєстрі проектів (програм) міжнародної технічної допомоги та розміщується план закупівлі на Єдиному веб-порталі органів виконавчої влади (крім інформації, що становить комерційну таємницю).

Платник податку (продавець) з метою підтвердження права на застосування пільг з ПДВ при здійсненні операцій з постачання товарів, робіт, послуг в рамках проекту МТД зберігає у справі:

копію реєстраційної картки проекту, в рамках якого здійснено закупівлю товарів, робіт, послуг, засвідченої печаткою донора або виконавця проекту;

копію плану закупівлі, засвідченої печаткою донора або виконавця проекту;

копію контракту на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг, засвідченої підписом та печаткою виконавця проекту (у контракті зазначається, що закупівля товарів, робіт і послуг здійснюється коштом проекту міжнародної технічної допомоги та відповідає категорії (типу) товарів, робіт і послуг, зазначених у плані закупівлі).

Щодо питань 1, 7

Пунктом 23 Порядку № 153 встановлено, що виконавець, який реалізує право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов'язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об'єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді органові державної податкової служби, в якому перебуває на обліку як платник податків, та в копії Секретаріатові Кабінету Міністрів України інформаційне підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку № 153 (далі – інформаційне підтвердження).

З огляду на чинну форму інформаційного підтвердження виконавці проекту МТД зазначають відповідні реквізити контрагентів - постачальників товарів/послуг (найменування, код, адресу), які поставляють такі товари/послуги виконавцю МТД, та обсяг їх придбання із застосуванням пільгового режиму оподаткування в інформаційному підтвердженні.

При цьому виконавець проекту МТД зобов'язаний неухильно дотримуватись вимог, встановлених нормами міжнародних договорів, Кодексу та Порядку № 153, у тому числі щодо подання до відповідних органів інформаційного підтвердження (щомісячно), яке, зокрема, містить реквізити таких контрагентів - постачальників товарів/послуг.

Отже, контрагентам - постачальникам товарів/послуг, які поставляють такі товари/послуги виконавцю МТД не потрібно подавати інформаційне підтвердження та інші документи для підтвердження щодо звільнення під оподаткування на підставі пункту 197.11 статті 197 розділу V Кодексу до органу державної податкової служби.

Щодо питання 2

Операції товариства з постачання товарів/послуг у рамках проекту МТД безпосередньо виконавцю проекту МТД та у межах затвердженого плану закупівлі товарів, робіт і послуг, що придбаваються за кошти МТД, звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V Кодексу.

При придбанні виконавцем проекту МТД товарів/послуг у рамках проекту МТД ціна таких товарів/послуг визначається товариством без ПДВ, а тому товариство за операціями з постачання таких товарів/послуг податкові зобов’язання з ПДВ не визначає і до бюджету не сплачує. У договорі на таке постачання ціна товарів/послуг має бути вказана «Без ПДВ».

Щодо питання 3

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі -
Порядок № 1307).

У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування ПДВ, у графі «складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини робиться помітка «Без ПДВ» (пункт 17 Порядку № 1307).

У графі 9 податкової накладної вказується код пільги. Код пільги зазначається згідно з Довідниками податкових пільг, які затверджені ДПС України станом на дату складання податкової накладної (пункт 16 Порядку
№ 1307).

Щодо питання 4

Форму та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України
від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, зі змінами і доповненнями (далі - Порядок № 21).

Пунктом 3 розділу V Порядку № 21 передбачено, що у рядку 5 податкової декларації з ПДВ вказуються загальні обсяги постачання товарів/послуг за звітний період, зокрема звільнені від оподаткування відповідно до міжнародних договорів (угод).

Для платників податку, які заповнюють рядок 5, обов'язковим є подання довідки (Д6) (додаток 6 до податкової декларації з ПДВ (далі - додаток 6)), який заповнюється в розрізі, зокрема, операцій, звільнених від оподаткування.

При цьому, для операцій, які звільнені від оподаткування згідно з міжнародними договорами (угодами), в додатку 6 зазначаються, зокрема:

в графі 2 «Назва операції» - «Операція звільнена відповідно до умов міжнародного договору (угоди)»;

в графі 3 «Пункт (підпункт), стаття Кодексу» - проставляється «пункт 3.2 статті 3».

Якщо товар/послуга постачається на митній території України відповідно до міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, як міжнародна технічна допомога / за кошти міжнародної технічної допомоги, то в графі 3 «Пункт (підпункт), стаття Кодексу» зазначається «пункт 197.11 стаття 197 розділу V Кодексу».

Щодо питання 5

Загальне правило формування податкового кредиту передбачає включення до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг, незалежно від того, для використання в яких операціях придбані такі товари/послуги (зокрема, призначених для використання в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V Кодексу).

При цьому згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу та пунктом 199.6 статті 199 розділу V Кодексу платниками податку до операцій з постачання товарів та послуг, звільнення від оподаткування ПДВ яких передбачено пунктом 197.11 статті 197 розділу V Кодексу, правила щодо нарахування податкових зобов’язань та перерахунку податкового кредиту, встановлені пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V Кодексу, не застосовуються.

Щодо питання 6

Рамкова Угода між Урядом України та Комісією Європейських співтовариств від 12.12.2006 (далі – Рамкова угода), ратифікована Законом України від 03.09.2008 № 360-VI, визначає деталізовані положення стосовно правил, що застосовуються до виконання заходів, повністю або частково
фінансованих коштом Європейського Співтовариства (далі – Співтовариство), зокрема, стосовно обміну валют, сплати митних зборів і податків (пункт 1.2 статті 1 Рамкової угоди).

Рамкова угода застосовується також до всіх заходів, фінансованих коштом Співтовариства, які за їхнім характером не охоплені окремою угодою про фінансування (пункт 1.3 статті 1 Рамкової угоди).

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Рамкової угоди будь-які товари, що імпортуються з метою реалізації заходів, фінансованих коштом Співтовариства, не обкладаються митними зборами та ввізним митом, податками та подібними виплатами аналогічного характеру, що стягуються Урядом, чи будь-яким його органом.

Надання зовнішньої допомоги Співтовариством може бути призупинене в разі недотримання Українською Стороною положень Статті 3, а також у разі нецільового використання міжнародної технічної допомоги (пункт 3.8 статті 3 Рамкової угоди).

При цьому, Кодексом не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з продажу товарів (автомобілів) в межах Рамкової угоди. Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Отже, слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно кваліфікації та порядку оподаткування платежів, здійснених платником податку має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу ІІ Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.