Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.10.2020 р. № 4459/ІПК/99-00-04-04-02-06

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення  щодо оподаткування доходів з джерел з України на користь нерезидентів з урахуванням угод про уникнення подвійного оподаткування та повідомляє, що відповідь надається з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні.

У зверненні платником податків зазначено, що отримання індивідуальної податкової консультації необхідно для визначення порядку сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування при здійсненні виплат на користь фізичних осіб – нерезидентів – громадянина Швейцарії та громадянина Італії за на підставі договору про надання консультаційних послуг (юридичних послуг у сфері арбітражу), які були надані за межами території України. У зверненні також зазначено, що фізичні особи –  нерезиденти на території України не перебували, а виплати здійснюються з України до відповідних країн.

Питання полягає також у визначенні визначені бази оподаткування та термінів сплати.

Щодо оподаткування податком та військовим збором доходів, що виплачуються на користь фізичних осіб – нерезидентів України (резидентів Швейцарії та Італії) з урахуванням норм міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування.

 Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, встановлено Податковим кодексом України (далі – Кодекс).

Разом з тим, п. 3.2 ст. 3 Кодексу встановлено, що якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Застосування міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється лише за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України, згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

При цьому звертаємо увагу, що Конвенцією між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал в Україні (далі – Конвенція з Швейцарією) та Конвенцією між Урядом України і Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція з Італією) визначено компетентний орган кожної з країн уповноважений підтверджувати резиденцію осіб, на які поширюється положення цих договорів: стосовно Італії – Міністерство фінансів Італії, стосовно Швейцарії – директор Федеральної податкової адміністрації або його повноважний представник.

Відповідно до п. 103.10 ст. 103 Кодексу у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Слід зазначити, що положення зазначених Конвенцій застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох договірних держав (ст. 1 Конвенцій). Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенцій, встановлені ст. 4 (Резидент) кожної з Конвенцій.

У контексті двосторонніх Конвенцій оподаткування доходів фізичних осіб – резидентів однієї договірної держави, які виконують роботу та/чи надають послуги певного характеру, за що отримують відповідний дохід (винагороду) із джерелом його походження з другої договірної держави, регулюються статтями, які стосуються оподаткування доходів від надання незалежних особистих (індивідуальних) послуг (ст. 14 Конвенцій) та залежних особистих послуг, тобто послуг у зв’язку з роботою за наймом (ст. 15 Конвенцій).

Таким чином, з метою застосування відповідних положень українсько-італійської та  українсько-швейцарської Конвенції слід кваліфікувати діяльність фізичної особи – нерезидента як незалежну/залежну (роботу за наймом), що, в свою чергу, залежить від характеру договірно-правових відносин, що пов’язують нерезидента і резидента України, в межах яких здійснюється така діяльність.

При цьому якщо договірні відносини, що кваліфікуються як незалежна (професійна діяльність), слід враховувати, що відповідно до положень п. 1 ст. 14 (Незалежні особисті послуги) українсько-італійської Конвенції «доход, що одержується резидентом Договірної Держави від надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки у цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності.

Якщо у нього є така постійна база, доход може оподатковуватись у другій Договірній Державі, але тільки в тій частині, що відноситься до цієї постійної бази».

«Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів” (п. 2 ст. 14 українсько-італійської Конвенції).

В свою чергу ст. 14 (Незалежні особисті послуги) українсько-швейцарської Конвенції передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності.

Якщо у нього є така постійна база, дохід може оподатковуватись у другій Державі, але тільки тією мірою, якою він відноситься до цієї постійної бази.

2. Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів».

Таким чином, у загальному порядку відповідно до положень ст. 14 українсько-італійської та українсько-швейцарської Конвенції,  доходи, що одержуються особою, яка у розумінні відповідної Конвенції є резидентом Італії /Швейцарії і не має в Україні постійної бази (представництва) з метою проведення своєї діяльності незалежного (професійного) характеру, від надання резиденту України «професійних послуг» підлягають оподаткуванню лише в Італії/Швейцарії.

Статтею 2 Конвенції з Швейцарією передбачено, що податки на які «поширюється ця Конвенція в Україні:

(i) податок на прибуток підприємств;

і (ii) прибутковий податок з фізичних осіб».

«Ця Конвенція поширюється також на будь-які ідентичні або аналогічні по суті податки, які справляються кожною з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції в доповнення або замість існуючих податків»  (п. 4 ст. 2 Конвенції).

Аналогічна ситуація при застосуванні Конвенція з Італією, відповідно до ст. 2 якої поширення норм даної міжнародної угоди в Україні здійснюється на «(ii) прибутковий податок з громадян незалежно від того, зібрані вони утриманням у джерела чи ні».

На сьогодні аналогічний по суті податок в частині прибуткового податку з фізичних осіб – це податок на доходи фізичних осіб (далі – податок), порядок оподаткування якого визначений розділом IV Кодексу.

Водночас, відповідно до п.п. 1.1 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, платниками військового збору є особи, визначені в п. 162.1 Кодексу, зокрема фізичні особи – нерезиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні та податкові агенти.

Підпунктом 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу передбачено, що у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів.

Згідно із п.п. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 Кодексу, до яких відносяться доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) на користь нерезидента України.

Отже, положення Конвенції з Швейцарією та Конвенції Італією не поширюється на порядок оподаткування в України військовим збором доходів з джерела їх походження в Україні, які нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидента України.

Щодо порядку визначення об’єкта оподаткування військовим збором доходів та порядку його сплати.

Відповідно до п.п. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу, за ставкою, визначеною п.п. 1.3 цього пункту (1,5 відсотків).

Підпунктом 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Водночас, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Аналогічно порядку сплати (перерахування) податку здійснюється сплата (перерахування) військового збору до бюджету.

Слід зазначити, що п. 164.4 ст. 164 передбачено, що під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.

Щодо обов’язку отримання реєстраційного номеру облікової картки платника податків фізичним особам – нерезидентам України та відображення у податковій звітності

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, формує та веде Державний реєстр фізичних осіб – платників податків (далі – Державний реєстр).

Згідно з п. 2 розділу І Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансв України від 29 вересня 2017 року № 822 (далі – Положення № 822) державний реєстр створений для забезпечення єдиного державного обліку фізичних осіб, які зобов’язані сплачувати податки, збори у порядку та на умовах, що визначаються Податковим кодексом України та іншими нормативно-правовими актами України, з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотриманням податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Облік фізичних осіб – платників податків ведеться у Державному реєстрі за реєстраційними номерами облікової картки платника податків (п. 1 розділу ІІ Положення № 822)

Згідно із п. 70.1 ст. 70 Кодексу до Державного реєстру вноситься інформація про осіб, які є:

громадянами України;

іноземцями та особами без громадянства, які постійно проживають в Україні;

іноземцями та особами без громадянства, які не мають постійного місця проживання в Україні, але відповідно до законодавства зобов’язані сплачувати податки в Україні або є засновниками юридичних осіб, створених на території України.

Отже, зазначена категорія фізичних осіб в обов’язковому порядку зобов’язана зареєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру у порядку, визначеному цим Положенням № 822.

Відповідно до п. 3.11 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 № 4, у рядку "Військовий збір" відображається загальна сума нарахованого доходу, загальна сума виплаченого доходу, загальна сума нарахованого військового збору та загальна сума перерахованого до бюджету військового збору відображаються у грошовій формі, вираженій у національній валюті (у гривнях з копійками).

Відомості про фізичну особу – платника податку, якій нараховані доходи, з яких утримується військовий збір, не зазначаються.

Таким чином, з урахуванням норм чинного законодавства обов’язок щодо реєстрації у контролюючих органах шляхом включення відомостей до Державного реєстру фізичних осіб – нерезидентів України при умові звільнення від оподаткування податком відповідно до норм міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування не виникає.

Щодо нарахування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Трудові відносини іноземних громадян, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях України, регулюються відповідно до Закону України від 23 червня 2005 року № 2709-IV «Про міжнародне приватне право» (далі - Закон № 2709).

Особливості регулювання трудових відносин іноземців та осіб без громадянства, які працюють в Україні, визначено ст. 54 Закону № 2709, згідно з якою трудові відносини іноземців та осіб без громадянства, які працюють в Україні, не регулюються правом України в разі, якщо:

1) іноземці та особи без громадянства працюють у складі дипломатичних представництв іноземних держав або представництв міжнародних організацій в Україні, якщо інше не передбачено міжнародним договором України;

2) іноземці та особи без громадянства за межами України уклали з іноземними роботодавцями – фізичними чи юридичними особами трудові договори про виконання роботи в Україні, якщо інше не передбачено договорами чи міжнародним договором України.

Право на забезпечення за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням згідно з Основами законодавства України про загальнообов’язкове державне соціальне страхування від 14 січня 1998 року № 16/98-ВР (далі – Основи) мають, зокрема, іноземні громадяни, які проживають в Україні, якщо інше не передбачено законодавством України, а також міжнародним договором України, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України (ст. 3 Основ).

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок), умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, врегульовано Законом України  від 08 липня 2010 року № 2464 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон).

Дія Закону поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов’язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених Законом, або в частині, що не суперечить Закону (п. 1 ст. 2 Закону).

Відповідно до п. 10 частини першої ст. 1 Закону страхувальниками є роботодавці та інші особи, які відповідно до Закону зобов’язані сплачувати єдиний внесок.

Застрахована особа – фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок (п. 3 частини першої ст. 1 Закону).

Пунктом 1 ст. 11 Закону України від 09 липня 2003 року № 1058 «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» визначено, що загальнообов’язковому державному пенсійному страхуванню підлягають громадяни України, іноземці (якщо інше не встановлено міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України) та особи без громадянства, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях, створених відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах цих підприємств та організацій, у громадських об’єднаннях, у фізичних осіб – підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, та в інших фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або працюють на інших умовах, передбачених законодавством, або виконують роботи (надають послуги) на зазначених підприємствах, в установах, організаціях чи у фізичних осіб за договорами цивільно-правового характеру.

Згідно з частиною першою ст. 4 Закону, платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами, у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Враховуючи наведене, у разі, якщо ……… виплачує іноземним громадянам, які не проживають в Україні, винагороду за цивільно - правовим договором про надання консультаційних послуг, сума винагороди не буде базою нарахування єдиного внеску, оскільки такі іноземці відповідно до вимог чинного законодавства України не є застрахованими особами, а зазначена юридична особа не є їх роботодавцем – страхувальником.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.