Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.12.2020 р. № 5008/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків в результаті списання неякісних лікарських засобів та їх утилізації, та керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) і в межах своїх повноважень повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство веде контроль якості лікарських засобів, в результаті чого виявляються лікарські засоби, які не підлягають подальшій реалізації та списуються, а потім передаються на утилізацію спеціалізованій установі.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу I Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу І Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I Кодексу. У разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правовідносини, пов'язані із створенням, реєстрацією, виробництвом, контролем якості та реалізацією лікарських засобів регулюються Законом України від 04 квітня 1996 року № 123/96-ВР «Про лікарські засоби» (далі - Закон № 123/96).

Згідно з визначенням термінів, наданим статтею 2 Закону № 123/96, лікарський засіб - це будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох активних фармацевтичних інгредієнтів (далі - АФІ) та допоміжних речовин), що має властивості та призначена для лікування або профілактики захворювань у людей, чи будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох АФІ та допоміжних речовин), яка може бути призначена для запобігання вагітності, відновлення, корекції чи зміни фізіологічних функцій у людини шляхом здійснення фармакологічної, імунологічної або метаболічної дії або для встановлення медичного діагнозу.

До лікарських засобів належать: АФІ, продукція «inbulk»; готові лікарські засоби (лікарські препарати, ліки, медикаменти); гомеопатичні засоби; засоби, які використовуються для виявлення збудників хвороб, а також боротьби із збудниками хвороб або паразитами; лікарські косметичні засоби та лікарські домішки до харчових продуктів.

Статтею 23 Закону № 123/96 визначено, що неякісні лікарські засоби, включаючи ті, термін придатності яких закінчився, підлягають утилізації та знищенню.

Утилізація та знищення лікарських засобів проводяться відповідно до правил, що затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров'я, та інших вимог законодавства.

Правила утилізації та знищення лікарських засобів затверджено наказом Міністерства охорони здоров'я України від 24.04.2015 року № 242, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18.05.2015 року за
№ 550/26995 (далі - Правила № 242).

Правила № 242 є обов'язковими для усіх суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність, пов'язану з обігом лікарських засобів, утилізацією та знешкодженням відходів (пункт 3 розділу І Правил № 242).

Пунктом 4 розділу І Правил № 242 наведені нижче терміни вживаються в такому значенні:

«лікарські засоби, що не підлягають подальшому використанню», - це неякісні лікарські засоби, включаючи ті, термін придатності яких минув; не зареєстровані лікарські засоби, крім випадків, передбачених чинним законодавством України; фальсифіковані лікарські засоби;

«неякісні лікарські засоби» – лікарські засоби, якість яких не відповідає вимогам нормативних документів, лікарські засоби, які зазнали механічного, хімічного, фізичного, біологічного або іншого впливу, що унеможливлює їх подальше використання, а також лікарські засоби з терміном придатності, що минув.

«утилізація відходів лікарських засобів» – використання відходів лікарських засобів як вторинних матеріальних чи енергетичних ресурсів.

Пунктом 5 розділу ІІ Правил № 242 визначено, що лікарські засоби, що не підлягають подальшому використанню, набувають статусу «відходів» та передаються для утилізації або знешкодження до суб'єктів господарювання, які мають відповідні ліцензії на провадження господарської діяльності у сфері поводження з небезпечними відходами безпосередньо або через постачальників, якщо таке передбачено відповідними договірними умовами.

Отже, з огляду на норми статті 1 Закону № 187 та положення пункту 4 розділу І Правил № 242 утилізація або знешкодження відходів лікарських засобів передбачає їх використання як вторинних матеріальних чи енергетичних ресурсів.

При цьому утилізація або знешкодження лікарських засобів, що не підлягають подальшому використанню, здійснюється суб’єктом господарювання (при наявності відповідної ліцензії), якому передано такі лікарські засоби для утилізації або знешкодження, та, відповідно, є господарською діяльністю такого суб’єкта господарювання.

Відповідно до пункту 1 підрозділу 1 розділу ІІ Методичних рекомендацій ведення обліку лікарських засобів та медичних виробів у закладах охорони здоров'я, затверджених наказом Міністерства охорони здоров'я України від 09.09.2014 № 635 (у редакції наказу МОЗ України
від 24.06.2019 № 1428) (далі – Методичні рекомендації № 635), лікарські засоби і медичні вироби, які не беруться на облік як основні засоби, є об'єктами обліку запасів.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).

Товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (підпункт 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V Кодексу).

З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі –
Закон № 996).

Під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).

Щодо питання 1

Якщо лікарські засоби придбавалися/виготовлялися Товариством з ПДВ, але виникли обставини у зв’язку з якими такі лікарські засоби набувають статусу «відходів» і підлягають утилізації, а також їх вартість не включається до складу вартості інших придбаних/вироблених лікарських засобів, що постачаються Товариством (будуть постачатися у майбутньому), то такі лікарські засоби розцінюються як товари, що починають використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю, і відповідно у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу.

Якщо вартість лікарських засобів, які придбавалися/виготовлялися Товариством з ПДВ, що набувають статусу «відходів» і підлягають утилізації, включається до складу вартості інших придбаних/вироблених лікарських засобів, які постачаються Товариством (будуть постачатися у майбутньому), тобто така діяльність передбачає отримання доходу, то обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу, у Товариства не виникає.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств слід зазначити, що об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств на підставі абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування платником податку на прибуток фінансового результату до оподаткування, що виникають за операціями з утилізації та знищення лікарських засобів, які не підлягають подальшому використанню та набувають статусу «відходів».

Такі операції відображаються при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Щодо питання 2

Для цілей застосування норм, визначених пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу, слід використовувати термін «товари», визначений у підпункті 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу.

З огляду на положення пункту 4 розділу І Правил № 242, пункту 5 Положення № 246 та пункту 1 підрозділу 1 розділу ІІ Методичних рекомендацій № 635 неякісні лікарські засоби - це, зокрема лікарські засоби, які у свою чергу є об'єктами обліку запасів та, відповідно, підпадають під визначення терміну «товари».

При цьому пунктом 44.1 статті 44 розділу II Кодексу передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Разом з тим, слід зазначити, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин потребує аналізу документів та матеріалів, що дозволяють ідентифікувати предмет запиту більш детально.

Слід зазначити, що статтею 36 розділу II Кодексу встановлено, що платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати відповідність проведення ними операцій.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу II Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.