Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.12.2020 р. № 5148/ІПК/99-00-05-05-02-06

Державна податкова служба України розглянула зверненнящодо оподаткування доходів резидента Німеччини, у вигляді сум фрахту та демереджу, які перераховуються резидентом України через агента – резидента Туреччини, з урахуванням українсько-німецького договору про уникнення подвійного оподаткування.

Відповідно до інформації, наданої у зверненні, Товариство на підставі агентської угоди з резидентом Федеративної Республіки Німеччиназдійснює організацію перевезення вантажів морським транспортом як на Україні, так і за її межами. Товариство як агент збирає з вантажоодержувачів та з вантажовідправників суми фрахту та демереджу, які у подальшому перераховуються через агента – резидента Туреччини кінцевому власнику (бенефіціару) – резиденту Німеччини.

Платник запитує, чи застосовується Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків, на доходи і майно при виплаті суми фрахту та демереджу(поняття, яке заявник визначає як штрафну санкцію за понаднормативне користування контейнерного обладнання) резиденту Федеративної Республіки Німеччина через його агента – резидента Туреччини, та яким чином необхідно посвідчити статус бенефіціарного отримувача таких доходів.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Враховуючи те, що штрафи, пеня, неустойки (у тому числі штрафні санкції за простій контейнерного обладнання) не виокремлені як окремий вид доходу, що отримується нерезидентом з джерелом походження з України, то такі виплати розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України (п.п. «й» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, резидент під час виплати на користь нерезидента штрафів, пені, неустойки має утримати податок за ставкою 15 відсотків,якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Згідно з п.п. 14.1.260 п.14.1 ст.14 Кодексу фрахт – винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;

перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Відповідно до п.п. 141.4.4 п.141.4 ст.141 Кодексу сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, у тому числі фізичною особою – підприємцем, фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єктом господарювання (юридичною особою чи фізичною особою підприємцем), який обрав спрощену систему оподаткування, або іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому:

базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;

особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб’єктом спрощеного оподаткування.

Отже, винагорода нерезиденту у вигляді фрахту оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів

Водночас п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено поняття постійного представництва нерезидента, яким визнається  постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні.

При цьому відповідно до п.п. «в» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу з метою оподаткування термін «постійне представництво» включає:

осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов'язаних із ним осіб - нерезидентів;

Для цілей застосування підпунктів «в» і «г» цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

надання нерезидентом обов'язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв'язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов'язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами.

Отже, Кодексом надано перелік ознак (які є невиключними), що свідчать про наявність у резидента фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента відповідну діяльність, з метою оподаткування такого резидента як постійного представництва. Тобто у разі наявності будь-якої ознаки, що наведені у п.п. 14.1.193 ст. 14 Кодексу, такий резидент  з метою оподаткування прирівнюється до постійного представництва.

Відповідно до п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень ст. 39 цього Кодексу.

Отже, постійні представництва з метою оподаткування прирівнюються до платників податку і їх об’єкт оподаткування податком на прибуток обчислюється у загальному порядку.

При цьому, якщо резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами.

Водночас зазначаємо, що кожен конкретний випадок стосовно оподаткування доходів нерезидента, що здійснює діяльність через посередника (агента) або уповноважену нерезидентом особу, має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. Інформації, наданої платником податків у запиті, не достатньо для надання більш конкретної відповіді щодо оподаткування доходів нерезидента, виплачених через посередника (агента).

Відповідно до ст. 3 Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положеннями Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно (далі – Угода), ратифікованої Верховною Радою України 22.11.1995, яка є чинною в українсько - німецьких податкових відносинах з  04.10.1996, застосовуються до осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав (ст. 1 Угоди) та поширюється на податки, одним із яких, зокрема в Україні, є податок на прибуток підприємств (п. 3 ст. 2 Угоди).

Статтею 8 (Морський та повітряний транспорт) Угоди передбачено:

«1. Прибутки підприємства від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях оподатковуються лише в тій Договірній Державі, де розміщений фактичний керівний орган підприємства.

2. Для цілей цієї статті прибутки від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях включають:

a) доход від здавання в оренду порожніх морських або повітряних суден; і

b) прибутки від використання, утримання або здавання в оренду контейнерів (включаючи трейлери і супутнє устаткування для транспортування контейнерів), використовуваних для транспортування товарів чи виробів;

якщо таке здавання в оренду або використання, утримання або оренда є побічними стосовно експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях.

3. Якщо фактичний керівний орган морської судноплавної компанії розміщений на борту морського судна, тоді вважається, що він розміщений у тій Договірній Державі, де міститься порт приписки морського судна, а при відсутності такого порту - в тій Договірній Державі, резидентом якої є власник морського судна.

4. Положення пункту 1 застосовуються також до прибутків від участі у пулі, спільному підприємстві чи міжнародному транспортному агентстві».

Для цілей застосування положень Угоди термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об'єднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання; терміни «підприємство однієї Договірної Держави» та «підприємство другої Договірної Держави» означають відповідно підприємство, що керується резидентом однієї Договірної Держави, та підприємство, що керується резидентом другої Договірної Держави; термін «міжнародне перевезення» означає будь-яке перевезення морським або повітряним судном, що експлуатується підприємством, фактичний керівний орган якого розташований в одній Договірній Державі, крім випадків, коли морське або повітряне судно експлуатується виключно між пунктами в другій Договірній Державі (п. 1 ст. 3 Угоди).

Відповідно до п. 2 ст. 3 Угоди «при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше».

Таким чином, відповідно до ст. 8 Угоди прибуток (дохід), одержуваний підприємством - резидентом Німеччини від експлуатації морського судна у міжнародних перевезеннях вантажів, оподатковується в ФРН, якщо фактичний керівний орган цього підприємства розміщено в ФРН.

Термін «демередж» як об’єкт доходів Угодою не визначено. Проте, ст. 149 Кодексу торговельного мореплавства Українидемередж визначено як розмір плати перевізнику за простій судна протягом контрсталійного часу.

Відповідно до п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1 ст. 19¹Кодексу контролюючі органи надають індивідуальні податкові консультації, інформаційно-довідкові послуги з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. Згідно законодавства та правозастосовуючоїпрактики України термін «демередж» використовується для означення як «штрафу», так і послуги. Встановлення відповідності цього терміну «штрафу», якеобґрунтовується заявником у зверненні, що розглядається, не належить до компетенції органів ДПС

Тому, якщо термін «демередж» для цілей застосування Угоди викваліфікувати як плату (дохід, прибуток), пов’язану із експлуатацією морського судна у міжнародних перевезеннях (зокрема дохід (прибуток) від використання контейнерів, використовуваних для транспортування вантажів), тотакі виплатиможна розглядати як доходи, що підпадають під дію положень п.п.  b) п. 2 ст. 8 Угоди.

Якщо термін «демередж»у Вашому випадку означає господарські санкції (штрафи), то у разі їх сплати резиденту Німеччини питання оподаткування таких доходів слід розглядати у контексті положень ст. 21 (Інші доходи)  Угоди, п. 1 якої передбачено, що «види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Угоди, підлягають оподаткуванню тільки в цій Державі».

Водночас слід враховувати, що згідно п. 2 ст. 21 Угоди «положення п. 1 не застосовуються до доходів інших, ніж доходи від нерухомого майна, якщо одержувач таких доходів є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги через розташовану там постійну базу, і право або майно, у зв’язку з яким одержано доход, дійсно пов’язані з таким постійним представництвом або постійною базою. В такому випадку застосовуються положення ст. 7 або ст. 14, залежно від обставин».

Питання щодо застосування вимог до документальних підтверджень статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходів при їх виплаті резиденту Німеччини через агента - резидента Туреччини, урегульовано відповідними положеннями п. 103.2 ст. 103 Кодексу, якоювстановлено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Зокрема, відповідно до положень п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об'єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Отже, для визнання особи фактичним отримувачем (бенефіціарним власником) доходу необхідна наявність документів, які підтверджують, що нерезидент є кінцевим отримувачем таких виплат.

У вашому випадку такими документами можуть виступати договір або інший документ, що засвідчує даний правочин, а також документи, що підтверджують наявність правових підстав для отримання вигоди від доходу та визначення подальшої його економічної долі.

Крім того, для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів при їх виплаті необхідна наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.