Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.12.2020 р. № 5300/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо необхідності утворення постійного представництва нерезидентом, який здійснює зберігання товару, що розміщений в режимі митного складу на території України, і застосування відповідних положень міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні Нерезидент 1 та Нерезидент 2 зберігають природний газ (далі – Товар) на території України у режимі митного складу. Зберігання Товару здійснюється на підставі договорів на зберігання, укладеними між резидентом України – утримувачем складу окремо з Нерезидентом 1 і з Нерезидентом 2. Під час перебування Товару на митному складі Нерезидент 1 реалізує Товар на користь Нерезидента 2. Поставка Товару та перехід права власності здійснюється без його випуску з митного складу.

Платник запитує:

Чи необхідно утворювати постійне представництво в Україні
Нерезиденту 1, який здійснює зберігання і поставку Товару, розміщеного в режимі митного складу, без його випуску з митного складу?

 

Постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер (п.п. 14.1.193
п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво є платниками податку на прибуток підприємств.

Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (п. 133.3 ст. 133 Кодексу).

При цьому відповідно до п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу з метою оподаткування термін "постійне представництво" включає:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов'язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов'язаних із ним осіб - нерезидентів;

г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.

Для цілей застосування підпунктів "а" і "б" цього підпункту при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проекту (або пов'язаних між собою проектів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:

тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та

тривалість діяльності пов'язаних осіб цього нерезидента в Україні, якщо така діяльність тісно пов'язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах "а" і "б" цього підпункту, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.

Для цілей застосування підпунктів "в" і "г" цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

надання нерезидентом обов'язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв'язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов'язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;

наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов’язаними особами.

Враховуючи викладене вище, у разі якщо нерезидент на умовах, встановлених п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, здійснює господарську діяльність на території України, зокрема на підставі договорузберіганняна складі резидента України утримує товар, який реалізуєіншому нерезиденту, то такий нерезидент має зареєструвати на території України постійне представництво як платника податку на прибутокпідприємств. Якщо товар нерезидента зберігається відповідно до вимог Митного кодексу на складі тимчасового зберігання або митному складі без його випуску з такого складу, то такий нерезидент не зобов’язаний створювати постійне представництво на території України.

Щодо можливості утворення постійного представництва відповідно до положень українсько-чеського договору про уникнення подвійного оподаткування.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Чеської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Верховною Радою України 04.11.2015 (Закон України № 747-VIII), який набув чинності 09.12.2015 (далі – Конвенція),  застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції). Існуючими податками, на які поширюється Конвенція, в Україні, зокрема, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Згідно з положеннями п. 1 ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва».

Відповідно до п. 1 ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції для цілей цієї Конвенції термін „постійне представництво” означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

При цьому ст. 5 наступними положеннями Конвенції встановлено критерії для визначення комерційної діяльності, яка підпадає під статус «постійне представництво», зокрема:

«2. Термін «постійне представництво», зокрема, включає:

a) місце управління;

b) відділення;

c) контору;

d) фабрику;

e) майстерню;

f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів;

g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів;

h) склад або іншу споруду, що використовується для поставки товарів.

3. Термін постійне представництво включає також:

a) будівельний майданчик або конструкцію, монтажний чи складальний об'єкт, або супервізорську діяльність, пов'язану з ними, лише в тому разі, якщо такий майданчик, об'єкт або діяльність існує більше дванадцяти місяців;

b) надання послуг, включаючи консультаційні або управлінські послуги, підприємством Договірної Держави через найманих робітників або інший персонал, найманий підприємством для таких цілей тільки якщо діяльність такого характеру триває на території другої Договірної Держави протягом періоду або періодів, які перевищують у сукупності шість місяців у будь-якому дванадцятимісячному періоді.

4. Незважаючи на попереднє положення цієї статті, термін «постійне представництво» не розглядається як такий, що включає:

a) використання споруд виключно з метою зберігання або показу товарів чи виробів, що належать підприємству;

b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання або показу;

c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;

d) утримання постійного місця підприємницької діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;

е) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;

f) утримання постійного місця підприємницької діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від a) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця підприємницької діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер».

Відповідно до положень п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції «під час застосування у будь-який час цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається йому на той момент законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється дія цієї Конвенції, якщо з контексту не випливає інше. Будь-яке значення такого терміну, яке надається йому за чинним податковим законодавством цієї Держави, превалює над значенням, що надається цьому терміну за іншими законами цієї Держави».

Поняття «склад/інша споруда, що використовується для поставки товарів», зазначене у п. 2 ст. 5, Конвенцією не визначено. Отже, відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції це поняття має значення, яке йому надається відповідними положеннями чинного законодавства України, першочергово – Кодексом.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.