Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.12.2020 р. № 5304/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула лист щодо оподаткування роялті, виплаченого нерезиденту через посередника-резидента України та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої у зверненні інформації, між товариством та резидентом США укладено договір відносно використання інтелектуальної власності.

Згідно умов договору товариство виплачує роялті на користь нерезидента через агента – резидента України.

Виникає питання:

чи має право товариство зменшити ставку оподаткування роялті відповідно до Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі – Конвенція), якщо така виплата нерезиденту здійснюється через посередника-резидента України?

Підпунктом 14.1.225 п. 14.1. ст. 14 Кодексу визначено, що  роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

У відповідності до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Тобто Кодексом передбачено утримання податку з доходів нерезидента та сплату податку до бюджету під час виплати такого доходу нерезиденту із джерел в Україні, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі – Конвенція), яка ратифікована Верховною Радою України 26.05.1995, є чинною в українсько-американських  податкових відносинах з 05.06.2000 і «застосовується до осіб, що є резидентами однієї чи обох Договірних Держав, а також до інших осіб, якщо це спеціально передбачено в Конвенції» (п. 1 ст. 1 Конвенції).

Податками, на які поширюються положення Конвенції, зокрема в Україні,  є «податок на доход (прибуток) підприємств».

У розумінні Конвенції  термін «Договірна Держава» означає Україну або Сполучені Штати Америки (США), залежно від контексту (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається відповідно до положень ст. 4 (Резиденція).

Положеннями ст. 12 (Роялті) Конвенції, зокрема, передбачено:

«1. Роялті, якими фактично володіє резидент Договірної Держави, можуть оподатковуватись у тій Державі.

2. Однак, такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичним володарем цих роялті є резидент іншої Договірної Держави, податок, який стягується, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми роялті.

3. Термін «роялті» при використанні в цій Конвенції означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за використання або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або наукову роботу, включаючи комп’ютерні програми, відеокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення;

будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за будь-яке інше подібне право або власність;

або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.

4. Положення параграфів 1 та 2 цієї Статті не застосовуються, якщо фактичний володар роялті, який є резидентом Договірної Держави, проводить або проводив комерційну діяльність у іншій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво чи надає або надавав в тій іншій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази і право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, дійсно пов’язані з цим постійним представництвом чи постійною базою.

У такому випадку застосовуються положення Статті 7 (Прибутки від комерційної діяльності) або Статті 14 (Незалежні індивідуальні послуги) цієї Конвенції залежно від обставин».

Таким чином, відповідно до ст. 12 (Роялті) Конвенції при виплаті резидентом України на користь нерезидента за відповідним договором платежів, які підпадають під термін «роялті» (визначений п. 3 цієї статті), застосовується ставка оподаткування 10 відсотків, встановлена п. 2 цієї статті, якщо виконуються умови, зазначені у цій нормі Конвенції:

особа, яка отримує роялті, у розумінні Конвенції є резидентом США, «фактичним володарем (власником)» отриманих роялті і при цьому така особа не підпадає під дію п. 4 ст. 12 Конвенції.

Слід зазначити, що поняття «фактичний володар (власник)», який згадується у ст. 12 Конвенції,  не визначено.

Однак, відповідно до положень п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, повинен, якщо з контексту не випливає інше < …>, мати те значення, яке він має відповідно до законодавства цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція».

Таким чином, при виплаті роялті із джерелом їх походження з України поняття «фактичний володар (власник)», яке застосовується у ст. 12 Конвенції,  має значення, яке йому надається українським податковим законодавством, тобто Кодексом.

Зокрема, поняття «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу» визначено  у порядку застосування міжнародного договору України стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, встановленому ст. 103 Кодексу.

Відповідно до абзацу 1 п. 103.2 ст. 103 та п. 103.3 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу.

У випадку, передбаченому цим абзацом, обов’язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Таким чином, якщо платник податку здійснює виплату роялті нерезиденту через його посередника-резидента України, який підпадає під визначення постійного представництва, то такі доходи підлягають оподаткуванню таким постійним представництвом у загальному порядку (згідно з вимогами п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

У разі якщо посередник-резидент України, через якого здійснюється сплата роялті нерезиденту, не підпадає під визначення постійного представництва, то такі доходи підлягають оподаткуванню у порядку, встановленому п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

При цьому, для отримання преференцій Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал необхідне надання наступних документів:

заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно оподаткування доходів нерезидента, виплачених через уповноважену ним особу, має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 К