Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.01.2021 р. № 116/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ і податком на прибуток підприємств операцій з постачання житла та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Щодо ситуації 1

Як зазначено у запиті в ситуації 1 платник податків – інститут спільного інвестування за рахунок коштів спільного інвестування укладає із забудовником інвестиційний договір про інвестування будівництва об’єкта житлового фонду, відповідно до якого забудовник зобов’язується передати об’єкти інвестування (квартири) у власність платника після завершення будівництва об’єкта житлового фонду.

При цьому в процесі будівництва вказаного об’єкта (до прийняття його в експлуатацію) платник укладає попередні договори з фізичними та юридичними особами - кінцевими покупцями квартир, за умовами яких платник зобов'язується після завершення будівництва житлового будинку та державної реєстрації права власності платника на квартири укласти договори купівлі-продажу таких квартир на підставі попередніх договорів, а фізичні та юридичні особи - кінцеві покупці здійснюють попередню оплату вартості квартир. Безпосередньо перехід права власності на такі квартири до покупців відбувається шляхом укладення договорів купівлі-продажу між платником і покупцями.

Платник в своїй діяльності керується Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ).

Так, відповідно до пункту 16 МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами» суб'єкт господарювання визнає компенсацію, отриману від клієнта, як зобов'язання. Залежно від фактів і обставин, пов'язаних з договором, визнане зобов'язання являє собою зобов'язання суб'єкта господарювання або передати товари чи послуги у майбутньому, або відшкодувати отриману компенсацію. У будь-якому разі зобов'язання оцінюється за сумою компенсації, отриманої від клієнта.

Відповідно до пункту 31 МСФЗ 15 суб'єкт господарювання визнає дохід від звичайної діяльності, коли (або у міру того, як) суб'єкт господарювання задовольняє зобов'язання щодо виконання, передаючи обіцяний товар або послугу (тобто актив) клієнтові. Актив передається, коли (або у міру того, як) клієнт отримує контроль над таким активом.

Таким чином, відповідно до МСФЗ суб’єкт господарювання визнає дохід в момент, коли суб’єкт господарювання виконує зобов’язання по передачі товару покупцю.

З урахуванням положень МСФЗ, платник визнає дохід від продажу квартир в момент, коли відповідно до договорів купівлі-продажу квартир, укладених з покупцями квартир, такі квартири передаються у власність покупців.

Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України визначає Закон України від 18 вересня 1991 року № 1560-XII «Про інвестиційну діяльність» із змінами та доповненнями (далі -                    Закон № 1560).

Так, абзацом 3 статті 4 Закону № 1560 визначено, що інвестування та фінансування будівництва об'єктів житлового будівництва з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління, може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівництва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування, а також шляхом емісії цільових облігацій підприємств, виконання зобов'язань за якими здійснюється шляхом передачі об'єкта (частини об'єкта) житлового будівництва. Інші способи фінансування будівництва таких об'єктів визначаються виключно законами.

Закон України від 05 липня 2012 року № 5080-VI «Про інститути спільного інвестування» із змінами та доповненнями (далі - Закон № 5080) спрямований на забезпечення залучення та ефективного розміщення фінансових ресурсів інвесторів і визначає правові та організаційні основи створення, діяльності, припинення суб'єктів спільного інвестування, особливості управління активами зазначених суб'єктів, встановлює вимоги до складу, структури та зберігання таких активів, особливості емісії, обігу, обліку та викупу цінних паперів інститутів спільного інвестування, а також порядок розкриття інформації про їх діяльність.

Згідно з підпунктом 10 пункту 1 статті 1 Закону № 5080 інститут спільного інвестування - корпоративний або пайовий фонд. Корпоративний фонд - юридична особа, яка утворюється у формі акціонерного товариства і провадить виключно діяльність із спільного інвестування (пункт 1 статті 8 Закону                     № 5080).

За визначенням Закону № 5080 діяльність із спільного інвестування – діяльність, яка провадиться в інтересах учасників (учасника) інституту спільного інвестування та за рахунок інституту спільного інвестування шляхом вкладення коштів спільного інвестування в активи інституту спільного інвестування (підпункт 5 статті 1 Закону № 5080).

Активи інституту спільного інвестування – сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку (підпункт 1 статті 1 № 5080).

Кошти спільного інвестування – кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та у випадках, передбачених цим Законом, інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо). Кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, вважаються коштами спільного інвестування після внесення такого фонду до Реєстру (підпункт 13 статті 1 № 5080).

Учасником інституту спільного інвестування є особа, яка є власником цінних паперів інституту спільного інвестування (стаття 4 Закону № 5080).

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення про склад та структуру активів інституту спільного інвестування, затвердженого рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 10.09.2013                  № 1753, активи ІСІ складаються з грошових коштів, у тому числі в іноземній валюті, на поточних та депозитних рахунках, відкритих у банківських установах, банківських металів, об'єктів нерухомості, цінних паперів, визначених Законом України «Про цінні папери та фондовий ринок», цінних паперів іноземних держав та інших іноземних емітентів, корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, майнових прав і вимог, а також інших активів, дозволених законодавством України, з урахуванням обмежень, установлених Законом безпосередньо для конкретних типів та видів інвестиційних фондів. Зазначені активи формуються (оплачуються) за рахунок коштів спільного інвестування.

Правові основи укладення договорів купівлі-продажу регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Частинами першою і другою статті 656 ЦКУ визначено, що предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому. При цьому предметом договору купівлі-продажу можуть бути майнові права. До договору купівлі-продажу майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає із змісту або характеру таких прав.

Відповідно до частин першої і третьої статті 635 ЦКУ попереднім є договір, сторони якого зобов'язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором. Зобов'язання, встановлене попереднім договором, припиняється, якщо основний договір не укладений протягом строку (у термін), встановленого попереднім договором, або якщо жодна з сторін не направить другій стороні пропозицію про його укладення.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ.

Відповідно до пункту 14.1.86 статті 14 розділу І ПКУ інститути спільного інвестування – інвестиційні фонди та взаємні фонди інвестиційних компаній, корпоративні інвестиційні фонди та пайові інвестиційні фонди, створені відповідно до законодавства.

 

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

 

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 розділу ІІІ ПКУ звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

Відповідно до частини 4 статті 49 Закону № 5080 особливості бухгалтерського обліку інституту спільного інвестування встановлюються Комісією за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

 

Щодо оподаткування податком на додану вартість

 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Отже, для цілей оподаткування ПДВ операція із реалізації нерухомого майна для продавця є операцією з постачання товарів.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ регулюються статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

Дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).

 

Відповідь 1, 2

 

Якщо квартири придбані за рахунок коштів спільного інвестування корпоративного інвестиційного фонду і є його активами відповідно до Закону № 5080, то дохід, отриманий від продажу таких квартир, підпадає під дію підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 розділу ІІІ ПКУ та звільняється від оподаткування податком на прибуток підприємств.

Якщо Фонд виступає інвестором будівництва житлових будинків та для такого будівництва на підставі інвестиційних угод або попередніх договорів купівлі-продажу залучає від фізичних чи юридичних осіб – інвесторів кошти для здійснення операцій з активами ІСІ (відчуження майна, майнових прав і вимог), такі активи (майно, майнові права і вимоги), набуті за рахунок таких коштів, та доходи Фонду від операцій з такими активами підпадають під дію підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 розділу ІІІ ПКУ та звільняються від оподаткування податком на прибуток підприємств.

 

Відповідь 3

 

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наведених у запиті, повідомляємо, що операція з першого постачання об’єкта житлового фонду від Забудовника до Фонду підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20%. За такою операцією Забудовник зобов’язаний скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на Фонд. Складена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна для Фонду є підставою для включення сум ПДВ за операцією з придбання об’єкту житлового фонду до складу податкового кредиту.

Операції з подальшого постачання житла (об'єктів житлового фонду) Фондом наступним покупцям - фізичним і юридичним особам на підставі основних договорів купівлі-продажу новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) є операцією з другого постачання житла, яка підлягає звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.14               пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ. При цьому за такою операцією Фонд зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до        підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ та скласти і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну.

У разі, якщо Фонд до оформлення основних договорів купівлі-продажу новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) отримував від покупців - фізичних і юридичних осіб забезпечувальні платежі відповідно до укладених з ними попередніх договорів, то операції з перерахунку таких платежів покупцями - фізичними і юридичними особами на рахунок Фонду не змінюють базу оподаткування ПДВ та не призводять до виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у корпоративного інвестиційного фонду.

 

Щодо ситуації 2

 

Як зазначено у запиті стосовно ситуації 2, забудовники здійснюють випуск форвардних контрактів, базовим активом в яких є квартири (майнові права на квартири). Платник податків за рахунок коштів спільного інвестування придбаває форвардні контракти у забудовників та здійснює їх продаж фізичним та юридичним особам, які в результаті набувають прав покупця базового активу після завершення будівництва житлових будинків.

Згідно з підпунктом 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ           дериватив – документ, що засвідчує право та/або зобов'язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством. До деривативів належать (підпункт 14.1.45.3) форвардний контракт – цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов'язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов'язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Форвардний контракт виконується шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу. Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами.

З урахуванням пунктів 9, 10 Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів, яке затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 19 квітня 1999 року № 632 (далі – Положення № 632), форвардний контракт - двостороння угода за стандартною (типовою) формою, яка засвідчує зобов'язання особи придбати (продати) базовий актив у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін такого продажу під час укладання форвардного контракту.

Умови форвардного контракту визначаються за згодою сторін. Форвардний контракт повинен мати такі реквізити: назва контракту; сторони контракту; базовий актив контракту та його характеристики (емітент, вид цінного паперу, його номінальна вартість, термін обігу, інші відомості для цінних паперів; вид валюти - для коштів; асортимент - для інших товарів); кількість базового активу; вартість контракту; ціна виконання; термін виконання

Порядок оплати придбаного (проданого) базового активу; відповідальність сторін у разі невиконання чи неналежного виконання зобов'язань, встановлених цим контрактом; порядок розгляду спорів, що виникають під час укладення та виконання контракту; адреси, підписи, печатки, реквізити банківських рахунків (для юридичних осіб) та паспортні дані (для фізичних осіб) сторін контракту.

Термін «базовий актив» визначено у Положенні № 632 та Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з похідними фінансовими інструментами в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 26.12.2018 р. № 153 (далі – Інструкція № 153).

Базовий актив - товари, цінні папери, кошти та їх характеристики, що є предметом виконання зобов'язань за деривативом (пункт 1 Положення № 632). Базовий актив – актив, що є основою похідного фінансового інструменту (деривативу) (підпункт 1 пункту 5 розділу I Інструкції № 153).

 

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

 

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 розділу ІІІ ПКУ звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

 

Щодо оподаткування податком на додану вартість

 

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Підпунктом 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 ПКУ визначено, що не є об'єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

 

Відповідь 1, 2

 

Якщо дериватив (форвардний контракт) придбається Фондом за рахунок коштів спільного інвестування і є його активом відповідно до Закону № 5080, то дохід, отриманий від продажу такого деривативу (форвардного контракту), підпадає під дію підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 розділу ІІІ ПКУ та звільняється від оподаткування податком на прибуток підприємств.

При цьому, ІСІ в своїй діяльності повинні чітко дотримуватись вимог щодо складу та структури їх активів, визначених Законом № 5080 та Положенням про склад та структуру активів інституту спільного інвестування, затвердженого рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку                            від 10.09.2013 № 1753, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1689/24221 (далі – Положення № 1753).

Пунктом 30 статті 7 Закону України від 30 жовтня 1996 року № 448/96-ВР «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні» встановлено, що до основних завдань Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку, зокрема, відноситься встановлення вимог щодо здійснення діяльності компаній з управління активами та інститутів спільного інвестування, у межах, визначених Законом № 5080 (пайові та корпоративні інвестиційні фонди).

 

Відповідь 3

 

Операція платника податку із випуску, погашення (реалізація покупцем за деривативом права придбання базового активу за умовами, вказаними у деривативі – форвардному контракті), продажу деривативів (форвардних контрактів) за кошти не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Водночас в описаній у зверненні ситуації при укладанні форвардного контракту об’єкт оподаткування податком на додану вартість у замовника (сторони такого контракту) виникає при здійсненні операцій з постачання базового активу.

При цьому норми підпункту 197.1.1 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ не регулюють питання оподаткування ПДВ операцій з продажу деривативів (форвардних контрактів).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).