Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.01.2021 р. № 186/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування податком на прибуток підприємств і ПДВ операції з постачання житла за форвардним контрактом та операції з відступлення права вимоги на майнові права і, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство діє в інтересах декількох корпоративних інвестиційних фондів, а також від власного імені, в інтересах та за рахунок пайового інвестиційного фонду (далі – КІФ).

При цьому КІФ є інвестором будівництва нерухомого майна (житлових будинків, квартир), шляхом укладення договорів організації будівництва об’єктів нерухомого майна (інвестиційних договорів) із замовниками будівництва таких об’єктів.

Після завершення будівництва і введення в експлуатацію об’єкта нерухомого майна замовник будівництва здійснює постачання нерухомого майна (житлових будинків, квартир) у власність КІФ.

Протягом строку будівництва житлових будинків КІФ укладає з іншими особами попередні договори купівлі-продажу, відповідно до яких КІФ як продавець та інші особи як покупці, зобов’язуються після завершення будівництва житлового будинку і державної реєстрації права власності КІФ на житлові приміщення (квартири) та/або житлові будинки укласти договори купівлі-продажу таких квартир або виділених частин житлового будинку на умовах, погоджених у попередніх договорах.

За попередніми договорами КІФ одержує від потенційних покупців забезпечувальні платежі, які після укладення договорів купівлі-продажу квартир або виділених в натурі частин житлового будинку зараховуються в оплату вартості таких квартир або виділених в натурі частин житлового будинку шляхом підписання між КІФ та покупцями актів про зарахування зустрічних взаємних однорідних вимог.

Інвестування у будівництво житлового фонду відбувається за рахунок коштів спільного інвестування і отримані КІФ у власність житлові приміщення (квартири) та житлові будинки є активами інституту спільного інвестування.

 Крім цього, відповідно до запланованого порядку здійснення фінансування об’єктів будівництва КІФ планує укладати форвардні контракти із замовниками будівництва таких об’єктів, за якими КІФ є покупцем форвардного контракту.

Згідно з умовами форвардного контракту, замовник планує отримувати від КІФ винагороду за укладання форвардного контракту, яку має відображати у своїх доходах, та зобов’язується у певний термін за конкретну ціну продати власнику форвардного контракту базовий актив (майнові права на квартиру або майнові права нежитлове приміщення) в об’єкті нерухомості (житловому будинку або нежитловій будівлі).

Надалі КІФ планує продавати форвардні контракти фізичним особам та/або юридичним, шляхом укладання з ними договорів купівлі-продажу або постачання форвардного контракту (дериватива).

Також, КІФ планує придбавати майнові права на об’єкти нерухомості, Такі майнові права планується реалізовувати через відступлення права вимоги на них.  

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правові основи укладення договорів купівлі-продажу регулюються нормами ЦКУ, зокрема статтями 655 і 656 ЦКУ.

За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Предметом договору купівлі-продажу можуть бути:

товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому;

майнові права.

До договору купівлі-продажу майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає із змісту або характеру цих прав.

При цьому пунктом 2 статті 190 ЦКУ встановлено, що майнові права є неспоживною річчю.

Майнові права визнаються речовими правами.

право вимоги, якщо вимога не має особистого характеру.

До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відповідно до частин першої і третьої статті 635 ЦКУ попереднім є договір, сторони якого зобов'язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором.

Зобов'язання, встановлене попереднім договором, припиняється, якщо основний договір не укладений протягом строку (у термін), встановленого попереднім договором, або якщо жодна із сторін не направить другій стороні пропозицію про його укладення.

Правила заміни кредитора (відступлення права вимоги) визначено статтями 512-519 ЦКУ.

Кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові.

До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відповідно до статті 601 ЦКУ зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги.

Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін.

Правові засади здійснення оцінки майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні, її державного та громадського регулювання, забезпечення створення системи незалежної оцінки майна з метою захисту законних інтересів держави та інших суб'єктів правовідносин у питаннях оцінки майна, майнових прав та використання її результатів регулюються Законом України від 12 липня 2001 року № 2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» (далі – Закон № 2658).

Статтею 3 Закону № 2658 визначено, що майновими правами визнаються будь-які права, пов'язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовими частинами права власності (права володіння, розпорядження, користування), а також інші специфічні права (права на провадження діяльності, використання природних ресурсів тощо) та права вимоги.

Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України визначає Закон України від 18 вересня 1991 року № 1560-ХІІ «Про інвестиційну діяльність» із змінами та доповненнями (далі –   Закон № 1560).

Так, абзацом третім статті 4 Закону № 1560 визначено, що інвестування та фінансування будівництва об’єктів житлового будівництва з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління, може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівництва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування, а також шляхом емісії цільових облігацій підприємств, виконання зобов’язань за якими здійснюється шляхом передачі об’єкта (частини об’єкта) житлового будівництва.

Інші способи фінансування будівництва таких об’єктів визначаються виключно законами.

Нормативним актом, який спрямований на забезпечення процесу залучення та ефективного розміщення фінансових ресурсів інвесторів і визначає правові та організаційні основи створення, діяльності, припинення суб’єктів спільного інвестування, особливості управління активами зазначених суб’єктів, встановлює вимоги до складу, структури та зберігання таких активів, особливості емісії, обігу, обліку та викупу цінних паперів інститутів спільного інвестування (далі – ІСІ), а також порядок розкриття інформації про їх діяльність є Закон України від 05 липня 2012 року № 5080-VI «Про інститути спільного інвестування» із змінами та доповненнями (далі – Закон № 5080).

Пунктом 1 частини першої статті 1 Закону № 5080 визначено, що активи  ІСІ – сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Відповідно до підпункту 13 пункту 1 статті 1 Закону № 5080 кошти спільного інвестування – кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та у випадках, передбачених Законом № 5080, інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

Кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, вважаються коштами спільного інвестування після внесення такого фонду до Реєстру.

Активи інституту спільного інвестування – сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку (далі - Комісія).

Пунктом 4 статті 48 Закону № 5080 встановлено, що до складу активів венчурного фонду можуть входити боргові зобов’язання.

Такі зобов’язання можуть бути оформлені векселями, заставними, договорами відступлення прав вимоги, позики та в інший спосіб, не заборонений законодавством.

Активи венчурного фонду можуть повністю складатися з коштів, нерухомості, корпоративних прав, прав вимоги та цінних паперів, що не допущені до торгів на фондовій біржі.

Згідно з підпунктом 10 пункту 1 статті 1 Закону № 5080 інститут спільного інвестування – корпоративний або пайовий фонд.

Учасник ІСІ – особа, яка є власником цінних паперів ІСІ (пункт 1 статті 4 Закону № 5080).

Учасники цивільних відносин набувають статус учасника ІСІ з моменту набуття права власності на цінні папери ІСІ відповідно до законодавства про депозитарну систему (пункт 4 статті 4 Закону № 5080).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з підпунктом 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ дериватив - документ, що засвідчуєправо та/або зобов'язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визнаачених ним умовах.

Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством. 

До деривативів, зокрема належить форвардний контракт - цивільно-правовий договір, за яким проадавець зобов'язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у властність покупця на визначених умовах , покупець зобов'язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором.

Форвардний контракт виконується шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу. 

Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення.

Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами.

Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 19 квітня 1999 року  № 632 (далі – Положення № 632).

Базовий актив - товари, цінні папери, кошти та їх характеристики, що є предметом виконання зобов'язань за деривативом.

Продавець за деривативом - особа, яка згідно з форвардним та/або ф’ючерсним контрактами має продати базовий актив контракту, а згідно з опціоном зобов’язується продати (купити) базовий актив опціону.

Покупець за деривативом - особа, яка згідно з форвардним та/або  ф’ючерсним контрактами має купити базовий актив контракту, а згідно з опціоном  має право купити (продати) базовий актив опціону.

Ціна виконання - ціна базового активу, за якою під час виконання зобов’язань за деривативом здійснюються розрахунки.

До деривативів належать лише ті контракти, форма яких відповідає вимогам, встановленим Положенням № 632.

Вимоги до стандартної (типової) форми деривативів, встановлені Положенням № 632, поширюються на деривативи, укладення яких здійснюється на організованому та неорганізованому ринках.

Щодо оподаткування ПДВ

Оподаткування ПДВ операцій з деривативами

Правовi основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та  пiдроздiлом 2 роздiлу ХХ ПКУ.

Згiдно з пiдпунктами «а» i «б» пункту 185.1 статтi 185 роздiлу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операцiї платникiв податку з постачання товарiв/послуг, мiсце постачання яких вiдповiдно до статтi 186 роздiлу V ПКУ розташоване на митнiй територiї України.

Пiд постачанням товарiв розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числi продаж, обмiн чи дарування такого товару, а також постачання товарiв за рішенням суду (пiдпункт 14.1.191 пункту 14.1 статтi 14 роздiлу I ПКУ).

При цьому продаж (реалiзацiя) товарiв – це будь-якi операцiї, що здiйснюються згiдно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, якi передбачають передачу прав власностi на такi товари за плату або компенсацію незалежно вiд строкiв її надання, а також операцiї з безоплатного надання товарiв (пiдпункт 14.1.202 пункту 14.1 статтi 14 роздiлу I ПКУ).

Пiд постачанням послуг розумiється будь-яка операцiя, що не є постачанням товарiв, чи iнша операцiя з передачi права на об'єкти права iнтелектуальної власностi та iншi нематерiальнi активи чи надання iнших майнових прав стосовно таких об'єктiв права інтелектуальноi  власностi,  а також надання послуг, що споживаються в процесi вчинення певноi дii або провадження  певної дiяльностi  (пiдпункт 14.1.185 пункту 14.1 статтi 14 роздiлу I ПКУ).

При цьому товари – це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (підпункт 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах;

розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

Таким чином операції із випуску, погашення, в тому числі дострокового (реалізація покупцем за деривативом права придбання базового активу за умовами, вказаними у деривативі – форвардному контракті), продажу  деривативів - форвардних контрактів не є об’єктом оподаткування ПДВ.

При цьому в описаній у зверненні ситуації при укладанні форвардного контракту об’єкт оподаткування податком на додану вартість у замовника (сторони такого контракту) виникає при здійсненні операцій з постачання базового активу.

Оподаткування ПДВ операцій з постачання об’єктів житлової нерухомості на підставі укладених попередніх договорів

Вiдповiдно до пiдпункту 197.1.14 пункту 197.1 статтi 197 роздiлу V ПКУ звiльняються вiд оподаткування ПДВ операцiї з постачання житла (об'єктiв житлового фонду), крiм їx першого постачання, якщо iнше не передбачено цим підпунктом.

У  цьому  пiдпунктi  перше  постачання житла (об'єкта житлового  фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'скта житлового фонду) у власнiсть покупця або постачання послуг (включаючи вартiсть придбаних за рахунок виконавця матерiалiв) iз спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капiтально вiдремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, iншою, нiж власник такого об'єкта на момент виведення його з екслуатацiiї (використання) у зв'язку з такою реконструкцiєю або капiтальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартiсть придбаних за рахунок виконавця матерiалiв) на таку реконструкцію чи капі тальний ремонт за paxyнок  замовника.

Згiдно з пунктом 187.1 статтi 187 роздiлу ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання  товарiв/послуг  вважається  дата,  яка припадає на податковий перiод,  протягом  якого  вiдбувається  будь-яка  з  подiй, що сталася раніше:

дата зарахування коштiв вiд покупця/замовника на банкiвський рахунок платника податку як оплата товарiв/послуг, що пiдлягають постачанню, а в разi постачання товарiв/послуг за готiвку - дата оприбуткування коштiв у касi платника податку, а в разi вiдсутностi такої дата iнкасацiї готiвки  у банкiвськiй установi, що обслуговуе платника податку;

дата вiдвантаження товарiв, а в разi експорту товарiв - дата оформления митної декларацiї, що засвiдчує факт перетинання митного кордону України, оформлена вiдповiдно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформления документа, що засвiдчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктами 201.1 i 201.10 статтi 201 роздiлу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Вiдповiдно до пiдпункту «б» пункту 198.5 статтi 198 роздiлу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податковi зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної вiдповiдно до пункту 189.1 статтi 189 роздiлу V ПКУ, та скласти не пiзнiше останнього дня звiтного (податкового) перiоду i зареєструвати в ЄРПН в термiни, встановленi ПКУ для такої реєстрацiї, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартiсть (для товарiв/послуг, необоротних активiв, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015  року, - у разi якщо пiд час такого придбання або виготовлення суми податку були включенi до складу податкового кредиту), у разi якщо такi товари/послуги, необоротнi активи призначаються для їx використання або починають використовуватися в операцiях, звiльнених вiд оподаткування ПДВ вiдповiдно до статтi 197 роздiлу V, пiдроздiлу 2 роздiлу ХХ ПКУ, мiжнародних договорiв (угод) (крiм випадкiв проведения операцiй, передбачених пiдпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статтi 197  роздiлу V ПКУ та операцiй, передбачених пунктом 197.11 статтi 197 роздiлу V ПКУ).

Оподаткування ПДВ операцій з відступлення права вимоги за договором купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно

Для цілей оподаткування ПДВ операція з постачання (продажу) майнових прав на нерухоме майно для продавця є операцією з постачання об’єкта нерухомого майна.

Під відступленням права вимоги розуміється операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації  (підпункту 14.1 255 пункту14.1 статті14 розділу І ПКУ).

Згідно з підпунктами «а» і «б»  пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

При цьому, відповідно до підпункту  196.1.5 пункту196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Для цілей оподаткування ПДВ операція з постачання (продажу) майнових прав на нерухоме майно для продавця є операцією з постачання об’єкта нерухомого майна.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ суми ПДВ, сплачені (нараховані) постачальнику при здійсненні операцій з придбання товарів/послуг включаються до складу податкового кредиту на підставі складеної постачальником та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

Отже, при отриманні постачальником від КІФ (покупця) передоплати за договором купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно постачальник (платник ПД