Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДПС У М.КИЄВІ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.02.2021 р. № 466/ІПК/26-15-04-01-18

Головне управління ДПС у м. Києві (далі – ГУ), відповідно до пункту 53.2 статті 53 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ) та у зв’язку із надходженнямдо ГУ постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2020 року (далі – Постанова від 20.10.2020 року), яка набрала законної сили,надає нову індивідуальну податкову консультацію на звернення ТОВ, з урахуванням висновків, викладених у Постанові від 20.10.2020 року.

Як було зазначено у Зверненні, ТОВ є оператором авторизованого електронного майданчика (далі – програмна продукція) та надаєкористувачам послуги з доступу до нього. Умови цивільно-правового договору, дати їх підписання та періоди здійснених операцій з надання доступу до програмної продукції в Зверненніта Постанові від 20.10.2020 року відсутні. 

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальноївласності - це право особи на результат інтелектуальної, творчоїдіяльностіабо на іншийоб'єкт права інтелектуальноївласності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальноївласностістановлятьособистінемайнові права інтелектуальноївласності та (або) майнові права інтелектуальноївласності, змістякихщодопевнихоб'єктів права інтелектуальноївласностівизначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з пунктом 2 частинипершоїстатті 433 ЦКУ, комп'ютернапрограма є твором, а отже, об'єктомавторського права (права інтелектуальноївласності).

Частиноюпершоюстатті 1107 ЦКУ визначено, щорозпоряджаннямайновими правами інтелектуальноївласностіможездійснюватись на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використанняоб'єкта права інтелектуальноївласності;

2) ліцензійнийдоговір;

3) договір про створення за замовленням і використанняоб'єкта права інтелектуальноївласності;

4) договір про переданнявиключнихмайнових прав інтелектуальноївласності;

5) іншийдоговірщодорозпоряджаннямайновими правами інтелектуальноївласності.

Надання права на використаннякомп'ютерноїпрограми в певнійобмеженійсферіздійснюється шляхом наданняліцензії (стаття 1108 ЦКУ).

Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності надається особою, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар) іншій особі (ліцензіату). Такаліцензіяможе бути оформлена як окремий документ або бути складовоючастиноюліцензійного договору.

За ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог ЦКУ (стаття 1109 ЦКУ). У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об'єкта права інтелектуальної власності.

Законами України від 23 березня 2000 року N 1587-III "Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних" та від 23 грудня 1993 року N 3792-XII "Про авторське право і суміжні права" визначено, що комп'ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

Порядком інформаційного наповнення та технічного забезпечення Єдиного веб-порталу органів виконавчої влади, затвердженим наказом Державного комітету інформаційної політики, телебачення і радіомовлення України, Державного комітету зв'язку та інформатизації України від 25.11.2002 N 327/225, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.12.2002 за N 1021/7309, визначено, що:

веб-сайт - сукупність даних, електронної (цифрової) інформації, інших об'єктів авторського права і (або) суміжних прав тощо, пов'язаних між собою і структурованих у межах адреси веб-сайту і (або) облікового запису власника цього веб-сайту, доступ до яких здійснюється через адресу мережі Інтернет, що може складатися з доменного імені, записів про каталоги або виклики і (або) числової адреси за Інтернет-протоколом;

веб-портал - це веб-сайт, організований як системне багаторівневе об'єднання різних ресурсів та сервісів для забезпечення максимальної можливості доступу до інформації та послуг.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ іншітерміни, щозастосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленомуіншими законами.

Правовіосновиоподаткування ПДВ встановленорозділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Підпостачаннямтоваріврозуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмінчидарування такого товару, а такожпостачаннятоварів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ передбачено, що не є об'єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ визначено, що роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаютьсяроялтіплатежі, отримані:

як винагорода за використаннякомп'ютерноїпрограми, якщоумовивикористанняобмеженіфункціональнимпризначеннямтакоїпрограми та їївідтворенняобмеженекількістюкопій, необхідних для такого використання (використання "кінцевимспоживачем");

за придбанняпримірників (копій, екземплярів) об'єктівінтелектуальноївласності, у тому числі в електроннійформі, для використання за своїмфункціональнимпризначенням для кінцевогоспоживанняабо для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдженняпримірниківпрограмноїпродукції без права на їхвідтворенняабоякщоїхвідтворенняобмеженовикористаннямкінцевимспоживачем.

Пунктом 26 ¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ.

Для цілей пункту 26 ¹підрозділу 2 розділу XX ПКУ до програмноїпродукціївідносяться:

результат комп'ютерногопрограмування у виглядіопераційноїсистеми, системної, прикладної, розважальної та/абонавчальноїкомп'ютерноїпрограми (їхкомпонентів), а також у виглядіінтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;

будь-якізміни, оновлення, додатки, доповнення та/аборозширенняфункціоналукомп'ютернихпрограм, права на отриманнятакихоновлень, змін, додатків, доповненьпротягомпевногоперіоду часу;

криптографічні засоби захисту інформації.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 N 536 (далі - УПК N 536), крім положень УПК N 536, якими було роз'яснено правила оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції, що були чинними до 01.01.2015.

Отже, якщо згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп'ютерної програми та/або її компонентів) не обмежені функціональним призначенням такої продукції і її відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення не обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання вказаного права на використання програмної продукції / розповсюдження примірників програмної продукції для цілей оподаткування ПДВ визначається як роялті та відповідно така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Якщо згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп'ютерної програми та/або її компонентів) обмежені функціональним призначенням такої програми і її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем") та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції не передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання права на використання такої програмної продукції / розповсюдження примірників програмної продукції не буде вважатися роялті, а такий платіж є оплатою вартості поставленої програмної продукції (комп'ютерної програми та/або її компонентів), у тому числі її копій, операція з постачання якої звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 26 ¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, що були наявні у Зверненні, а також з урахуванням висновків, викладених у Постанові від 20.10.2020 року, повідомляємо, що якщо згідно з умовами цивільно-правового договору за своєю фактичною сутністю під наданням доступу (дозволу) до програмної продукції, яка розміщена у мережі Інтернет, розуміється доступ, скориставшись яким платник податку (покупець) отримує програмну продукцію (її копію) або право на використання програмної продукції, то для цілей оподаткування ПДВ операція з надання такого доступу розцінюється як операція з постачання програмної продукції або операція з надання права на використання програмної продукції, яка не підлягає оподаткуванню ПДВ відповідно до пункту 26 ¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ або підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ (в залежності від умов постачання програмної продукції, визначених у цивільно-правовому договорі).

Якщо згідно з умовами цивільно-правового договору за своєю фактичною сутністю під наданням доступу (дозволу) до програмної продукції, яка розміщена у мережі Інтернет, розуміється доступ, скориставшись яким платник податку (покупець) отримує виключно право на пошук, обробку і отримання (завантаження) інформації та інші аналогічні дії, що здійснюються за допомогою такої аналітичної системи без фактичного постачання платнику податку (покупцю) програмної продукції (її копії) або без надання права на використання програмної продукції, то операція з надання такого доступу (дозволу) розцінюється як операція з постачання послуг із пошуку, обробки, отримання інформації та інших аналогічних дій, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Крім цього, враховуючищо Звернення та Постанова від 20.10.2020 року не містить інформації щодо умов цивільно-правових угод, дат їх підписання та періодів здійснених операцій з надання доступу до програмної продукції,щоунеможливлює ідентифікувати сутність операції,надання відповіді на питання стосовно необхідності складання розрахунків коригування до податкових накладних складених раніше за ставкою 20 відсотків є неможливим.

Слід зазначити, що статтею 36 ПКУ встановлено, що платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати відповідність проведення ними операцій.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.