Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.02.2021 р. № 445/ІПК/99-00-04-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст.52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс)розглянула звернення щодо оподаткування доходу, отриманого фізичною особою – нерезидентом, та в межах компетенції повідомляє.

Товариство, що має намір укласти договір з фізичною особою – нерезидентом про надання послуг зазначеною особою на території Республіки Узбекистан та інших країн,та здійснюватиїйвиплати, просить надати індивідуальну податкову консультацію зпитань:

оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором грошової винагороди за надані послуги фізичною особою – нерезидентом;

податкових наслідків для платника податку на прибуток підприємствна загальних підставах при оформленні такого виду договору з нерезидентом;

чи має товариство статус податкового агентув зазначеному випадку;

чи потрібно нарахувати на такий дохід єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок);

чи застосовується у разі надання послуг нерезидентом на території Республіки Узбекистан та інших країн, якщо дохід отримується та оподатковується на території країни нерезидента, норми«Угоди між Україною і Республікою Узбекистан про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна», яка ратифікована Верховною Радою України 02.06.1995 (Закон України № 201/95-ВР) (далі – Угода) та оподаткування при застосуванні зазначеної Угоди.

Щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором грошової винагороди за надані послуги фізичною особою – нерезидентом та податкові наслідки

Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 якого передбачено, що платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу встановлено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема, суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2
ст. 164 Кодексу).

Також вказані доходи є об'єктом оподаткування військовим збором
(п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, визначено
п. 170.10 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.10.1 якого доходи з джерелом їх походження в Україні, що що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).

У разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів (п.п. 170.10.3
п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок використовуючи ставку податку 18 відс., визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору 1,5 відс., визначену в п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, зобов’язані подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування (п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу).

Враховуючи викладене, сума винагороди, що нараховується (виплачується) юридичною особою на користь фізичної особи – нерезидента відповідно до умов цивільно-правового договору, оподатковується юридичною особою як податковим агентом податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Водночас відповідно до положень п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

 

Щодо застосовування у разі надання послуг нерезидентом на території Республіки Узбекистан та інших країн, якщо дохід отримується та оподатковується на території країни нерезидента, норми «Угоди між Україною і Республікою Узбекистан про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна», яка ратифікована Верховною Радою України 02.06.1995 (Закон України № 201/95-ВР) (далі – Угода) та оподаткування при застосуванні зазначеної Угоди

Положення Угоди між Україною і Республікою Узбекистан про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, ратифікованої Верховною Радою України 02.06.1995 (Закон України № 201/95-ВР), яка набрала чинності25.07.1995 (далі – Угода),  застосовується до «осіб, які є резидентами однієїабообохДоговірних Держав» (ст. 1 Угоди) та поширюєтьсяна існуючі податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «прибутковийподаток з громадян»(ст. 2 Угоди).

Для цілей Угоди термін«особа»означаєфізичну особу, будь-яку юридичну особу і будь-яке об'єднанняосіб, щоствореневідповідно до законівДоговірноїДержави і розглядається з метою оподаткування як юридична особа (п. 1 ст. 3 Угоди). Статтею 4 Угоди визначено критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються її положення.

У контексті Угоди оподаткування доходів фізичної особи – резидента України/Узбекистану, який виконує роботу та/чи надає послуги певного характеру, за що отримує відповідний дохід (винагороду) із джерелом його походження з Узбекистану/України, регулюються статтями, які стосуються оподаткування доходів від надання незалежних особистих (професійних) послуг (ст. 14 Угоди) та залежних особистих послуг – у зв’язку з роботою за наймом (ст. 15 Угоди).

 Так, ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Угоди передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом однієї Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі. Проте такий доход може також оподатковуватись в іншій Договірній Державі, якщо:

a) фізична особа володіє або володіла регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення своєї діяльності; або

b) фізична особа перебуває або перебувала в другій Договірній Державі протягом періоду або періодів, що перевищують у сукупності 183 дні у даному календарному році;

і тільки в частині, що відноситься до послуг, що їх було надано в цій іншій Державі.

2. Вираз «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів».

Відповідно до п. 1 ст. 15 (Залежні особисті послуги) Угоди «з урахуванням положень статей 16, 18, 19, і 20 цієї Угоди платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, що одержуються резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, одержані у зв'язку з цим винагороди можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

«Незалежно від положень пункту 1 цієї статті винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

a) одержувач знаходиться в другій Договірній Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом календарного року; і

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі» (п. 2 ст. 15 Угоди).

Таким чином, залежно від договірно-правових відносин, що пов’язують осіб, які у розумінні Угоди є резидентами Узбекистану та України, в межах яких здійснюється діяльність фізичної особи – резидента Узбекистану з надання відповідних послуг (виконання певних робіт), така діяльність може кваліфікуватись як незалежна (з надання індивідуальних послуг професійного характеру), оподаткування якої регулюється положеннями ст. 14 Угоди, чи як залежна (виконання роботи за наймом), яка оподатковується згідно з положеннями ст. 15 Угоди.

Враховуючи зазначене, згідно з положеннями ст. 14 Угоди доходи із джерелом його походження з України, що одержуються фізичною особою – резидентом Узбекистану в оплату наданих ним послуг професійного характеру, оподатковується лише в Узбекистані. Проте такий доход може також оподатковуватись в Україні, якщо резидент Узбекистану з метою проведення своєї діяльності володіє або володів регулярно доступною постійною базою в Україні або перебуває чи перебував в Україні протягом періоду або періодів, що перевищують у сукупності 183 дні у відповідному календарному році, і лише в частині послуг, які надавались  на території України.

Водночас, відповідно до положень ст. 15 Угоди будь-яка винагорода (заробітна плата), що одержується фізичною особою – резидентом Узбекистану у зв’язку з роботою за наймом, підлягає оподаткуванню тільки в Узбекистані, якщо така робота фактично здійснюється (тобто виконується там, де найманий працівник фізично присутній) в Узбекистані. Якщо найманий працівник – резидент Узбекистану фізично присутній і фактично виконує роботу за наймом в Україні, одержана в зв’язку з цим винагорода (заробітна плата) може оподатковуватись в Україні, якщо таке оподаткування передбачено українським податковим законодавством.

Разом з тим, винагорода, що одержується резидентом Узбекистану у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Україні, оподатковується тільки в Узбекистані, якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у
пп. а – с п. 2 ст. 15 Угоди. Якщо хоча б одна з умов п. 2 ст. 15 Угоди не виконується, Україна має право оподатковувати винагороду найманого працівника, отриману за роботу, яка фактично здійснюється на українській території, відповідно до правил, встановлених податковим законодавством України.

Щодо нарахування єдиного внеску на дохід у вигляді грошової винагороди за надані послуги фізичною особою – нерезидентом

Трудові відносини іноземних громадян, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях України, регулюються відповідно до Закону України
від 23 червня 2005 року № 2709-IV«Про міжнародне приватне право» (далі –
Закон № 2709).

Особливості регулювання трудових відносин іноземців та осіб без громадянства, які працюють в Україні, визначено ст. 54 Закону № 2709, згідно з якою трудові відносини іноземців та осіб без громадянства, які працюють в Україні, не регулюються правом України в разі, якщо:

1) іноземці та особи без громадянствапрацюютьускладідипломатичнихпредставництвіноземних держав абопредставництвміжнароднихорганізацій в Україні, якщоінше не передбаченоміжнародним договором України;

2) іноземці та особи без громадянства за межами Україниуклали з іноземнимироботодавцями – фізичнимичиюридичними особами трудові договори про виконанняроботи в Україні, якщоінше не передбачено договорами чиміжнародним договором України.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464).

Відповідно до п. 10 частини першої ст. 1 Закону № 2464 страхувальниками є роботодавці та інші особи, які відповідно до Закону
№ 2464 зобов’язані сплачувати єдиний внесок.

Застрахована особа – фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок (п. 3 частини першої ст. 1 Закону № 2464).

Відповідно до частини першої ст. 11 Закону України від 09 липня
2003 року № 1058-IV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» загальнообов’язковому державному пенсійному страхуванню підлягають, зокрема, громадяни України, іноземці (якщо інше не встановлено міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України) та особи без громадянства, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях, створених відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах цих підприємств та організацій, у громадських об’єднаннях, у фізичних осіб – підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, та в інших фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або працюють на інших умовах, передбачених законодавством, або виконують роботи (надають послуги) на зазначених підприємствах, в установах, організаціях чи у фізичних осіб за договорами цивільно-правового характеру.

Згідно з частиною першою ст. 4 Закону № 2464, платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема,підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Враховуючивикладене, сума винагороди, виплаченафізичнійособі – іноземцю, якийпрацює на умовах договору цивільно-правового характеру, укладеноговідповідно до законодавстваУкраїни, є базою нарахуванняєдиноговнеску.

У разі, якщодоговірцивільно-правового характеруукладений за межами Українивідповіднодо законодавстваіншоїдержави, то сума винагороди, виплаченафізичнійособі –  іноземцю  не є базою нарахуванняєдиноговнеску.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.