Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.02.2021 р. № 562/ІПК/99-00-21-02-01-06

Державна податкова служба України розглянула зверненнящодо оподаткування представництва та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах повноважень повідомляє.

У зверненні платника зазначено, що юридична особа, зареєстрована у Польщі, має на території України зареєстроване представництво нерезидента (далі – Представництво). Згідно із положенням про Представництво, воно було створено нерезидентом з метою дослідження кон’юнктури ринку та виявлення громадської думки. Представництво здійснює на території України діяльність в рамках КВЕДУ 73.20 (дослідження кон’юктури ринку та виявлення громадської думки), зокремаучасть у виставках, проведення представницьких заходів тощо. Перебуваючи на території України Представництво здійснювало дії/заходи за рахунок грошового фінансування, яке надходило від материнської компаніїта використовувалося з дозволу материнської компанії на наступні виключно внутрішньо господарські цілі: утримання постійного місця діяльності виключно з метою збирання інформації для нерезидента та з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер, участі у виставках для демонстрації товарів, що належать нерезиденту. Представництво не має нерухомого майна ні такого, що належить Представництву, ні такого, що належить нерезиденту. Представництво нерезидента в Україні вважає себе не комерційним, не постійним представництвом нерезидента та таким, що не є платником податку на прибуток підприємств.

У зв’язку зі змінами до Кодексу щодо оподаткування прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво в загальному порядку, у Представництва виникають наступні питання стосовно:

1. податкового статусу, яке має Представництво нерезидента, згідно облікових даних ДПС;
2. можливості перереєстрації, для зміни статусу на не комерційне не постійне представництво нерезидента;
3. механізму перереєстрації;
4. обов’язку подання податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація) та фінансової звітності;
5. обов’язку розрахунку обсягу оподаткованого прибутку відповідно до положень ст. 39 Кодексу;
6. необхідності здійснення обґрунтування дотримання вимог пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо контрольовані операції не здійснювались;
7. необхідності розрахунку суми доходу, у порядку передбаченому ст. 39 Кодексу, за принципом «витягнутої руки»;
8. порядку заповнення Декларації на підставі фінансової звітності;
9. відображення даних для заповнення рядка 01 Декларації;
10. заповнення рядків 01 та 02 Декларації –за правилами бухгалтерського обліку або виходячи із сум доходу за правилами витягнутої руки;
11. подання звітності – чи слід складати розрахунок за перший квартал 2020 року і починаючи з другого кварталу 2020 складати Декларацію, якщо Представництво подавало річний розрахунок за 2019 рік;
12. необхідності відображення в складі доходів Декларації коштів, що отримані Представництвом від нерезидента як фінансування для його утримання;
13. необхідності врахування коштів отриманих від материнської компанії для фінансування утримання Представництва, при розрахунку 20/40-мільйонного ліміту з метою застосування/незастосування різниць, передбачених Кодексом;
14. форми звітності та визначення звітних податкових періодів, з урахуванням змін, внесених Законом України від 16 січня 2020 року № 466–IX, до п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Щодо запитань 1 - 3 зазначаємо наступне.

За даними інформаційних ресурсів ДПС Представництво взято на облік в Головному управлінні ДПС у м. Києві, ДПІ у Святошинському районі та включено до Реєстру платників податків – нерезидентів із ознакою «підрозділ іноземної компанії, не зареєстрований як платник податку на прибуток» на підставі поданої заяви (для юридичних осіб та відокремлених підрозділів) за формою № 1-ОПП.

Згідно зі статтею 64 Кодексу, підставою для взяття на облік в контролюючих органах відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації, у тому числі постійного представництва нерезидента, є належна акредитація (реєстрація, легалізація) такого підрозділу на території України згідно із законом.

Процедури взяття на облік у контролюючих органах відокремлених підрозділів іноземних компаній, організацій встановлені:

як платників податків – Кодексом та Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за №1562/20300 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.04.2014 №462) зі змінами;

 як платників єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування – Законом України від 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» та Порядком обліку платників єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 24.11.2014 №1162, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 03.12.2014 за №1553/26330.

Згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, нерезиденти – це, зокрема, іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.

Законом України від 16 січня 2020 року № 466–IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі – Закон № 466), який набув чинності з 23.05.2020 були внесені зміни до положень Кодексу, зокрема, щодо визначення терміну «постійне представництво» з метою оподаткування (п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14), визначення  платниками податком на прибуток підприємств – нерезидентів (п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133) та порядку оподаткування сум прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво (п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст.141) тощо.

Крім того, Законом України від 17 грудня 2020 року № 1117–ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об'єктів оподаткування» (далі – Закон № 1117), який набув чинності з 01.01.2021 внесено зміни до пункту 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу щодо застосування норм Кодексу, зокрема, визначених п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14, п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133, п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст.141 тощо.

Так, Законом № 1117 до 31.12.2020 включно продовжено застосування  визначення терміна «постійне представництво»  у  п.п. 14.1.193  п. 14.1 ст. 14 Кодексу, яке застосовувалося до 23.05.2020 (до внесення змін Законом № 466).

Підпунктом 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу (в редакції, чинній з 01.01.2021)  визначено, що платниками податку на прибуток – нерезидентами є зокрема, нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ Кодексу.

Крім того, Законом України від 14 липня 2020 року № 786 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб – підприємців» з 01.01.2021 постійні представництва нерезидентів виключені з кола платників податку на прибуток.

Так, абзац перший п. 133.3 ст. 133 Кодексу, згідно з яким постійні представництва до 2021 року ставали на облік в контролюючому органі,
з 01.01.2021 викладено у новій редакції, відповідно до якої нерезидент стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво.

Водночас,  Законом № 1117 до 31.12.2020 включно передбачено визначення   платниками   податку  на  прибуток  підприємств  у  п.п. 133.2.2   п. 133.2  ст. 133 Кодексу  постійних представництв нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Згідно з п. 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які до набрання чинності Законом № 1117 належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на 01.01.2021 не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов’язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 Кодексу.

Також п. 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу доповнено новим абзацом, згідно з яким постійні представництва нерезидентів, які були зареєстровані платниками податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) у періодах до 01.01.2021, залишаються платниками таких податків відповідно до вимог Кодексу до реєстрації як платники податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) відповідних нерезидентів.

Таким чином, обов’язок визначати податкові зобов’язання, подавати податкову звітність з податку на прибуток підприємств, утримувати податок з доходів із джерелом їх походження з України зберігається за постійними представництвами нерезидентів до реєстрації як платників цього податку відповідних нерезидентів.

Враховуючи викладене, у разі якщо нерезидент отримує дохід від здійснення господарської діяльності на території України, на умовах, встановлених п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, такий нерезидент (до 01.01.2021 - постійне представництво нерезидента) повинен стати на облік в контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва як платник податку на прибуток, та визначати об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до вимог п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Щодо запитань 4-14 зазначаємо наступне.

Відповідно до п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу (в редакції, чинній з 01.01.2021) суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку.  При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є. Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу.

Підпунктом 60¹¹ пункту 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу визначено, що норми  п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу застосовуються до податкових (звітних) періодів, починаючи з 01.01.2021.

До 31.12.2020 включно норми п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу застосовуються наступним чином.

Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених ст.39 Кодексу.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених ст. 39 Кодексу.

Об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств за звітний період – 2020 ріку постійних представництв нерезидентів може визначатись одним з трьох способів:

в загальному порядку встановленому для платників – резидентів відповідно до розділу ІІІ Кодексу з поданням до контролюючого органу Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897;

на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених ст. 39 Кодексу;

як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених ст. 39 Кодексу.

Платники податку на прибуток підприємств – постійні представництва нерезидентів, у яких об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств за звітний період – 2020 рік визначається на підставі складення окремого балансу фінансово-господарської діяльності або шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7, можуть використовувати форми відповідних розрахунків, які були затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2016 № 544.

Відповідно до п.п. «ґ» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п.39.2 ст. 39 Кодексу контрольованими операціями є господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

З урахуванням абзацу четвертого п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Водночас п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

Стосовно заповнення рядків 01 та 02 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів  України від 20.10.2015 № 897 (зі змінами та доповненнями):

• у рядку 01 відображається дохід від будьякої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку. Зазначений рядок заповнюється згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу, для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи;
•  у рядку 02 відображається показник «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток)», визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Законом № 466 внесено  зміни  до  підпункту 134.1.1  пункту 134.1  статті 134 Кодексу в частині підвищення вартісного критерію річного доходу для незастосування різниць з 20 до 40 млн грн (набули чинності 23 травня 2020 року) та до пункту 137.5 статті 137 Кодексу у частині підвищення вартісного критерію річного доходу для застосування річного звітного періоду (набули чинності з 1 січня 2021 року).

Таким чином, платники податку на прибуток підприємств, у яких річний дохід за 2020 звітний рік не перевищує 40 млн грн:

зможуть прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу, у декларації за 2020 рік;

застосовувати у 2021 році річний податковий (звітний) період з податку на прибуток підприємств.

При цьому у 2020 році річний податковий (звітний) період з податку на прибуток підприємств застосовується платниками, у яких річний дохід за 2019 звітний рік не перевищує 20 млн гривень.

Щодо  подання  фінансової  звітності,  то відповідно  до  абзацу першого  п. 46.2 ст. 46 Кодексу на платника податку на прибуток покладено обов’язок подання разом з відповідною податковою декларацією квартальної або річної фінансової звітності у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог ст. 137 Кодексу, яка є додатком до декларації та її невід’ємною частиною.

Якщо представництво нерезидента не відповідає визначенню «постійного представництва», наведеному у п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та не провадить господарську діяльність, то такий нерезидент не зобов’язаний реєструватися платником податку на прибуток та подавати звітність по цьому податку разом з фінансовою звітністю.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.