Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДПС У М.КИЄВІ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.02.2021 р. № 623/ІПК/26-15-07-02-22

Головне управління ДПС у м. Києві розглянуло в межах компетенції звернення про надання індивідуальної податкової консультації стосовно практичного застосування норм податкового законодавства та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє наступне.

Як викладено у зверненні Товариство перебуває на загальній системі оподаткування та планує надавати суб'єктам господарювання (TOB та/або ФОП) невиключне право на користування комп'ютерною програмою на умовах ліцензійного договору. Дана комп'ютерна програма - являє собою онлайн-сервіс, що розміщений на програмно-апаратному комплексі підприємства, доступ до якого здійснюється за допомогою мережі інтернет.

Замовник (Ліцензіат) отримує від TOB (Ліцензіара) логін та пароль, які дозволяють користувачу в режимі on-line входити до програми та використовувати її за призначенням. Розмір винагороди Ліцензіара за надання невиключного права на користування комп'ютерною програмою становить узгоджений між сторонами відсоток від загального розміру проданого Ліцепзіатом (Замовником) товару. Умовами Ліцензійного договору передбачено надання Замовнику (Ліцензіату) права від Ліцензіара на використання комп'ютерної програми (у тому числі компонентів до нього) без можливості продажу або здійснення відчуження в інший спосіб.

У ТОВ виникають питання: чи має право Ліцензіар визначати розмір своєї винагороди (роялті) за надання невиключного права на користування комп'ютерною програмою у відсотках від вартості проданого Замовником (Ліцензіат) товару з використанням вказаної програми та чи є об’єктом оподаткування податком на додану вартість отримана Ліцензіаром винагорода (роялті) за надання невиключного права на користування комп’ютерною програмою?    

Відповідно до вимог ст.426 Цивільного кодексу України, якщо юридична чи фізична особа володіє авторським правом на об'єкт інтелектуальної власності, вона може надавати іншим особам дозвіл на використання такого права. Такий дозвіл називають ліцензією, а договори, якими надається дозвіл, – ліцензійними. Юридичні особливості ліцензійних договорів регламентовано статтями 1107 – 1111 Цивільного кодексу.

Ліцензійними договорами, зокрема, повинна передбачатися плата за використання об'єкта права інтелектуальної власності (п. 3 ст. 1109 Цивільного кодексу). Таку плату називають здебільшого роялті (пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, п. 5 ст. 15 Закону України від 23.12.1993 № 3792-ХІІ «Про авторське право і суміжні права», п. 4 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", п. 3 Національного стандарту               № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності»).

Поняття роялті роз'яснюється в декількох нормативних документах.

Так, відповідно до п. 3 Національного стандарту № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності», роялті – ліцензійний платіж у вигляді сум, які сплачуються періодично, залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об'єкта права інтелектуальної власності.

Згідно з п. 4 П(с)БО №15, роялті – будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео– або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо– чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Майже таке саме визначення роялті надається і у Податковому кодексі
(пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14).  Крім того, норми Податкового кодексу  чітко окреслюють коло платежів, які ніяк не потрапляють у поняття «роялті».

Таким чином, якщо юридична чи фізична особа володіє правом інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності та реалізує своє майнове право на такий об'єкт шляхом надання ліцензіату права на використання цього об'єкта, то автор має право вимагати виплати винагороди. При цьому, у жодному визначенні не наведено вимог щодо способу розрахунку такої винагороди.

Однак, на певні види винагород, Постановами Кабінету Міністрів України затверджено їх мінімальні розміри. Серед них:

- за використання авторських і суміжних прав (порядок і умови їх виплати встановлено постановами від 18.01.2003 №71та № 72);

- автору за створення сорту рослин, що виплачується роботодавцем у випадку, передбаченому п. 3 ст. 17 Закону про охорону прав на сорти рослин
(п. 2 постанови від 19.08.2002 № 1183);

- авторам технологій і особам, які здійснюють їх трансфер (постанова від 04.06.2008 № 520).

При цьому, мінімальні ставки винагород, зазначені у даних Постановах,  розраховуються переважно у відсотковому відношенні до отриманого доходу. Для інших об'єктів інтелектуальної власності мінімальний розмір роялті нормативно не встановлюється.

Таким чином, розмір винагороди за надання невиключного права на користування комп'ютерною программою необхідно зазначити в договорі,  укладеному відповідно до вимог Цивільного кодексу України. Ліцензійний договір, що суперечить положенням ЦКУ, є нікчемним (п. 9 ст. 1109 ЦКУ).

 

Стосовно оподаткування податком на додану вартість отриманої Ліцензіаром винагороди (роялті) за надання невиключного права на користування комп’ютерною програмою.

 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ .

Згідно з підпунктами "а"і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ передбачено, що не є об'єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Пунктом 26ˡ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ.

Для цілей пункту 26ˡ підрозділу 2 розділу XX ПКУ до програмної продукції відносяться:

результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;

будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

криптографічні засоби захисту інформації.

Висновок чи підпадає з метою оподаткування той чи інший платіж за використання комп’ютерної програми під визначення роялті, може бути зроблений на підставі аналізу умов ліцензійного договору, а саме: чи обмежені умови використання такої програми за її функціональним призначенням та чи передбачають умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності права щодо продажу, оприлюднення окремих видів об’єктів права інтелектуальної власності. Слід враховувати фактичне використання придбаної комп’ютерної програми: за функціональним призначенням чи з іншою метою (для розробки на її базі інших програм, продажу іншому споживачу).

Враховуючи викладене, у разі, якщо згідно з умовами цивільно-правового договору надається доступ до відповідного контенту і/або дозвіл на преінсталяцію (попередню інсталяцію) комп'ютерної програми та скориставшись таким доступом/дозволом платник податку (покупець) отримує програмну продукцію або право на використання програмної продукції, то для цілей оподаткування ПДВ операція з надання доступу до відповідного контенту і/або дозволу на преінсталяцію (попередню інсталяцію) комп'ютерної програми розцінюється як операція з постачання програмної продукції або операція з надання права на використання програмної продукції, та не підлягає  оподаткуванню ПДВ відповідно до пункту 26^ˡ підрозділу 2 розділу XX ПКУ або підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ (в залежності від умов, визначених у договорі).

У разі, якщо згідно з умовами цивільно-правового договору під наданням доступу до відповідного контенту розуміється виключно надання права на пошук, обробку і отримання (завантаження) інформації  та інші аналогічні дії, що здійснюються за допомогою такого контенту без фактичного постачання платнику (покупцю) програмної продукції чи без надання права на використання програмної продукції, то операція з надання такого доступу розцінюється як операція з надання послуг із пошуку, обробки, отримання інформації та інших аналогічних дій, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Тобто, висновок  щодо податкового обліку конкретної операції платника податків може бути зроблений за результатами детального вивчення умов ліцензійного договору, суттєвих обставин здійснення відповідної господарської операції та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.