Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.02.2021 р. № 537/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо особливостей ведення податкового обліку договорів управління та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство (Управитель) уклало 4 договори управління майном (активами) з Національним агентством України з питань виявлення, розшуку та управління активами, одержаними від корупційних та інших злочинів (далі – Установник управління).

Згідно з умовами вказаних договорів Установник управління передав Товариству (Управителю) майно (рухоме і нерухоме), яке належало 4 суб’єктам господарювання і, відповідно, Товариство (Управитель) стало управителем такого майна.

Передане майно мало бути відокремлено від іншого майна Товариства (Управителя) та повинно було обліковуватися на окремому балансі Товариства (Управителя) з введенням окремого обліку.

Кожному із укладених договорів управління майном (активами) було присвоєно дев'ятизначний податковий номер, який використовується для сплати податків, виконання прав та обов'язків окремо від власної діяльності Товариства (Управителя).

З метою формування податкового обліку та введення окремого обліку за вказаними договорами управління майном (активами) Товариство (Управитель) звернулося до НЕК «Укренерго» з пропозицією щодо розділення послуг з диспетчерського (оперативно-технологічного) управління, послуг з передачі електричної енергії та врегулювання небалансів електричної енергії між договорами управління майном (активами).

Водночас НЕК «Укренерго» відхилила таку пропозицію і, відповідно, усі розрахунки за вказані вище послуги оформлені на Товариство (Управителя).

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відносини, що виникають за договором управління майном, встановлюються статтями 1029 - 1045 ЦКУ.

Відповідно до частини першої статті 1029 ЦКУ за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов'язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи (вигодонабувача).

Предметом договору управління майном можуть бути підприємство як єдиний майновий комплекс, нерухома річ, цінні папери, майнові права та інше майно (пункт 1 статті 1030 ЦКУ).

Статтею 1032 ЦКУ визначено, що установником управління є власник майна.

Управитель, якщо це визначено договором про управління майном, є довірчим власником цього майна, яким він володіє, користується і розпоряджається відповідно до закону та договору управління майном. Договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно, передане в управління (стаття 1033 ЦКУ).

При цьому майно, передане в управління, має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього ведеться окремий облік (частина третя  статті 1030 ЦКУ).

Статтею 1034 ЦКУ встановлено, що вигоди від майна, що передане в управління, належать установникові управління. При цьому установник управління може вказати в договорі особу, яка має право набувати вигоди від майна, переданого в управління (вигодонабувача).

Порядок обліку платників податків і зборів затверджено наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зі змінами та доповненнями (далі - Порядок № 1588).

Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна як платника податків – відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.

Підставою для взяття на облік договору управління майном є, зокрема, прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію платником ПДВ управителя майна та отримання документів, визначених пунктом 4.7 розділу IV Порядку № 1588 (пункт 3.5 розділу ІІІ Порядку № 1588).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 розділу І ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу І ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −
Закон № 996)).

Отже, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

 Порядок реєстрації особи як платника ПДВ регулюються статтями 180-183 розділу V ПКУ та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зі змінами (далі -
Положення № 1130).

Для цілей оподаткування ПДВ платником податку, зокрема, є юридична особа, створена відповідно до закону у будь-якій організаційно-правовій формі, у тому числі – управитель майна, яка веде окремий податковий облік з ПДВ щодо господарських операцій, пов’язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном. Господарські відносини між управителем майна з власної господарської діяльності та його діяльності з управління майном прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів (підпункт 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу ІІ та підпункт 5 пункту 180.1 статті 180 розділу V ПКУ).

При цьому для осіб, відповідальних для утримання та внесення податку на додану вартість до бюджету під час виконання декількох договорів про спільну діяльність, або договорів управління майном, або угод про розподіл продукції, реєстрація платником ПДВ здійснюється щодо кожного із зазначених договорів або кожної із зазначених угод (підпункт 3 пункту 1.6 розділу І Положення № 1130).

Управителю майна при взятті на облік договору управління майном присвоюється 9-значний реєстраційний (обліковий) номер платника податків, який використовується для сплати податків, виконання прав та обов’язків
платника податків за договором окремо від власної діяльності.

Таким чином, відсутня можливість ведення податкового обліку договорів управління майном за єдиним індивідуальним податковим номером Товариства згідно вимог чинного законодавства.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ регулюються  статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктами 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Так, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема:

повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;

повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 розділу V ПКУ датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Отже, з урахуванням вищезазначеного, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо, що у розглянутій ситуації за операціями з постачання вказаних у зверненні товарів/послуг податкові накладні повинні складатися НЕК (постачальником) на безпосереднього їх покупця/отримувача (договори управління майном).

Такі податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН, є для покупців/отримувачів (договорів управління майном) підставою для включення зазначених у них сум ПДВ до складу податкового кредиту.

Водночас, оскільки Товариство (Управитель) не є безпосереднім покупцем/отримувачем вказаних у зверненні товарів/послуг, то і підстави для складання НЕК (постачальником) податкових накладних на Товариство (Управитель) були відсутні. В описаній у зверненні ситуації Товариство (Управитель) зобов’язане  відкоригувати суми податкового кредиту з ПДВ, сформовані на підставі податкових накладних, що були складені і зареєстровані в ЄРПН НЕК (постачальником).

Можливості перенесення (передачі) сум податкового кредиту з ПДВ від Товариства (Управителя) до безпосередніх покупців/отримувачів (договорів управління майном) чинним законодавством не передбачено.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).