Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.02.2021 р. № 662/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства, щодо порядку оподаткування операцій з перевезення вантажу за договором перевезення у разі залучення іншого перевізника, та керуючись статтею 52 Податкового Кодексу України (далі – ПКУ) повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариствоздійснює діяльність у сфері надання транспортних послуг. У 2020 році Товариством підписано з замовником – резидентом України договір перевезення, який передбачає перевезення вантажів в міжнародному сполученні. При організації перевезення вантажу було залучено іншого перевізника.

Згідно з пунктом 1.1 Договору Перевізник, діючи від свого імені та за рахунок Замовника, у межах даного договору організовує виконання транспортних послуг, визначених договором про надання транспортних послуг по здійсненню перевезень вантажів автомобільним транспортом у міжнародному та міжміському сполученні шляхом залучення найманого або власного вантажного транспорту.

Замовник доручає, а Перевізник приймає на себе зобов’язання організувати перевезення вантажів Замовника, а також виконувати додаткові послуги, якщо це зазначено в заявках та/або додатках до Договору (перевірка упаковки та стану вантажу, його навантаження, сплату зборів і витрат, покладених на Замовника, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних документів тощо) (пункт 1.2 Договору).

Також, згідно пункту 1.4 Договору фактичне надання послуг з перевезення вантажів Замовника (фактичне перевезення) може покладатися на третю особу – Перевізника або Експедитора.

Сторони погодили, що вартість послуг із перевезення складається із витрат на організацію перевезення від точки завантаження до точки вивантаження (пункт 1.5 Договору).

Перевізник має право для виконання доручення Замовника здійснювати залучення інших перевізників, агентів, третіх осіб, укладати угоди з третіми особами від свого імені та за рахунок Замовника (пункт 2.1.2 Договору).

Згідно з пунктом 1 статті 909 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року №435-IV (далі – ЦКУ) за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов’язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов’язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.

Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними Кодексами (статутами) (пункт3 статті 909 ЦКУ).

Слід також зазначити, що положеннями глави 65 ЦКУ регулюються взаємовідносини, що виникають за договорами транспортного експедирування.

Так згідно з пунктом 1 статті 929 ЦКУ за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.

Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов’язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов’язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов’язання, пов’язані з перевезенням.

Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).

Пунктом 2 статті 929 ЦКУ визначено, що положення цієї глави поширюються також на випадки, коли обов’язки експедитора виконуються перевізником.

Згідно пункту 1 статті 931 ЦКУ розмір плати експедиторові встановлюється договором транспортного експедирування, якщо інше не встановлено законом. Якщо розмір плати не встановлений, клієнт повинен виплатити експедитору розумну плату.

Експедитор має право залучити до виконання своїх обов’язків інших осіб (пункт 1 статті 932 ЦКУ).

Правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні визначені Законом України від 1 липня 2004 року № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі – Закон № 1955-IV).

Відповідно до статті 9 Закону №1955-IV у плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб’єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Щодо оподаткування податку на прибуток

Підпунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Cтаттею  140 ПКУпередбачені різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій, зокрема, відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПКУфінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 ПКУ), придбаних у:

нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ;

нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ, але без подання звіту.

При цьому якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки».

Отже, при відображенні в податковому обліку операцій з надання транспортно-експедиційних послуг у разі залучення до перевезення  нерезидентів, які мають особливий статус, необхідно враховувати вимоги  підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПКУ.

Водночас слід зазначити, що у разі залучення до надання транспортно-експедиторських послуг іноземних компаній, необхідно враховувати, що під час здійснення розрахунків, Підприємство виступає податковим агентом при сплаті податку на дохід нерезидента з джерелом їх походження з України.

З урахуванням підпункту «к»підпункту141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПКУ, не вважаються доходом, отриманим нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пунктом 141.4 статті 141 ПКУ, зокрема, доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Отже, у разі якщо нерезидент надає послуги з організації перевезення вантажу (без використання власних транспортних засобів), то компенсація вартості таких послуг нерезиденту не є об’єктом оподаткування згідно з пункту 141.4 статті 141 ПКУ.

Водночас, якщо нерезидент здійснює перевезення вантажу власним транспортом, то такі послуги перевезення розглядаються як фрахт.

За договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов’язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам (частина перша ст. 912 Цивільного ПКУ України).

Тобто, фрахтування за своєю суттю є орендою відповідного транспортного засобу для здійснення перевезень.

Згідно з підпунктом 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 ПКУ фрахт – винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;

перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Підпунктом 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПКУ встановлено, що сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, у тому числі фізичною особою –   підприємцем, фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єктом господарювання (юридичною особою чи фізичною особою – підприємцем), який обрав спрощену систему оподаткування, або іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому:

базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;

особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб’єктом спрощеного оподаткування.

Відповідно до положень підпункту 14.1.12 пункту 14.1 статті 14 ПКУ базовою ставкою фрахту вважається сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.

Таким чином, якщо послуги з перевезення здійснюється безпосередньо нерезидентом, то такі послуги розглядаються як фрахт і підлягають оподаткуванню відповідно до підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПКУ, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів щодо звільнення від оподаткування або зменшення ставки для оподаткування.

Відповідно до абзацу першого підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУрезидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПКУ, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Щодо оподаткування податком на додану вартість.

Виходячи із положень наданого Договору та зазначеного у листі підприємства факту залучення до перевезення вантажу Замовника інших перевізників, фактично Підприємство виконує обов’язки експедитора в частині організації виконання транспортних послуг для Замовника.

Відповідно до Закону № 1955-IV транспортно-експедиторська діяльність визначена як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а», «б» і «е» пункту 185.1 статті 185  ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання:

товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Підпунктом "ж" пункту 186.3 статті 186 ПКУ визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою.

Пунктом 186.4 статті 186 ПКУ визначено, що місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника.

Таким чином, якщо послуги з перевезення надаються перевізником (резидентом), то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.

Якщо послуги перевезення надаються перевізником-нерезидентом, що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об’єкт оподаткування податком на додану вартість (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надаються такі послуги).

Операції з постачання послуг з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою (підпункт «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПКУ).

У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення вантажів перевізників чи інших учасників транспортно-експедиторської діяльності нульова ставка, визначена підпунктом "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПКУ, застосовується саме такими перевізниками чи іншими учасниками транспортно-експедиторської діяльності.

При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Такими документами можуть бути, зокрема, міжнародні автомобільні накладні (CMR).

На дату виникнення податкових зобов’язань за послугою з міжнародного перевезення такий перевізник - платник ПДВ складає на експедитора податкову накладну з нарахуванням податку на додану вартість за нульовою ставкою.

При отриманні коштів від замовника чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора виникає податкове зобов’язання з ПДВ на суму перевезення за ставкою 0 відсотків (якщо перевізник є резидентом - платником ПДВ) та на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг за ставкою 20 відсотків (якщо замовник послуг зареєстрований на території України як суб’єкт господарювання). У випадку, коли перевізник не є резидентом - платником ПДВ, податкові зобов’язання у експедитора на вартість послуг з перевезення не виникають.

Наказом ДПС України від 06.07.2012 № 610 затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності (далі - УПК № 610). УПК
№ 610 на сьогодні є чинною та може використовуватися платником податку у його господарській діяльності.

При цьому відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

В доповнення до викладеного у даній індивідуальній податковій консультації ДПС інформує.

Згідно з підпунктом 112.8.2 пункту 112.8 статті 112 розділу ІІ ПКУ вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, є обставиною, що звільняє від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Разом з тим платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов'язку сплати податкового зобов'язання, визначеного ПКУ (пункт 53.1 статті 53 розділу ІІ ПКУ).

Пунктом 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.