Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.02.2021 р. № 601/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення з питань виникнення податкових наслідків з податку на прибуток підприємств та ПДВ у разі проведення процедури реорганізації шляхом приєднання, а також права платника податків на податковий кредит, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Товариством 1 та Товариством 2 укладено договір про участь у будівництві, згідно умов якого, Товариство 1 здійснює фінансування будівництва (реконструкції) об’єкту нерухомості, який надає Товариство 2. При цьому, згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі – ЄРПН), об’єкт, визначений у зверненні, має статус об’єкта нежитлової нерухомості. Після закінчення реконструкції до Товариства 1 повинно було перейти право власності на об’єкт нерухомості на підставі договору купівлі – продажу.

ОдночаснозасновникамиТовариства 1 та Товариства 2 прийняторішення про реорганізаціюпідприємствпіслязакінченняреконструкції шляхом приєднанняТовариства 2 до Товариства 1. Право власності на об’єктнерухомостіТовариство 1 набуте як правонаступникТовариства 2, а не на підставі договору купівлі – продажу.

Виникли питання:

1. Які податкові наслідки з податку на прибуток підприємств і ПДВ матимуть підприємства при реорганізації шляхом приєднання?
2. Чи матиме товариство-правонаступник право на податковий кредит з ПДВ після здійснення реорганізації шляхом приєднання та набуття права власності на об’єкт нерухомості, який був отриманий на підставі договору про участь у будівництві, якщо право власності за даним договором не було здійснено?

Порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення визначений ст. 107 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до частини першої ст. 104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.

Юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення (частина п’ята ст. 104 ЦКУ).

Відповідно до ст.108 ЦКУреорганізація шляхом перетворення юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми. При цьому до нової юридичної особи переходять усе майно, усі права та обов’язки попередньої юридичної особи.

Порядок приєднання товариств з обмеженою відповідальністю (далі – ТОВ) регламентується Законом України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (зі змінами та доповненнями) (далі – Закон № 2275), відповідно до частини першої ст. 50 якого приєднанням є припинення одного або декількох товариств з переданням ним (ними) згідно з передавальним актом усього свого майна, всіх прав та обов’язків іншому господарському товариству - правонаступнику.

Рішення про приєднання в ТОВ приймається загальними зборами учасників (п. 13 частини другої ст. 30 Закону № 2275).

Під ліквідацією платника податків згідно з п. 97.1 ст. 97 Кодексу розуміється ліквідація платника податків як юридичної особи або державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи чи реєстрація у відповідному уповноваженому органі припинення незалежної професійної діяльності фізичної особи (якщо така реєстрація була умовою ведення незалежної професійної діяльності), внаслідок якої відбувається закриття їх рахунків та/або втрата їх статусу як платника податків відповідно до законодавства.

Підпунктом 16.1.10 п. 16.1 ст. 16 Кодексу визначено, що платник податків зобов’язаний повідомляти контролюючим органам за місцем обліку такого платника про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів з дня прийняття відповідного рішення (крім випадків, коли обов’язок здійснювати таке повідомлення покладено законом на орган державної реєстрації).

Слід врахувати, що згідно з п.п. 98.2.2 п. 98.2 ст. 98 Кодексу, якщо реорганізація здійснюється шляхом об’єднання двох або більше платників податків в одного платника податків з ліквідацією платників податків, які об’єдналися, об’єднаний платник податків придбаває усі права і обов’язки по погашенню грошових зобов’язань або податкового боргу усіх платників податків, що об’єдналися. Для процедури приєднання це означає, що особа, до якої приєдналося підприємство, придбаває усі права і обов’язки по погашенню грошових зобов’язань або податкового боргу особи, що приєдналася.

Крім того, реорганізація платника податків не змінює терміни погашення грошових зобов’язань або податкового боргу платниками податків, утвореними в результаті такої реорганізації (п. 98.7 ст. 98 Кодексу).

В той же час, якщо сума надміру сплачених грошових зобов’язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов’язань або податкового боргу з інших податків, сума перевищення перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно його частці в майні, що розподіляється, згідно з розподільним балансом або передаточним актом (п. 98.9 ст. 98 Кодексу).

Слід зазначити, що згідно з п. 54.1 ст. 54 Кодексу крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов’язання та/або пені вважається узгоджено.

Щодо питання 1 стосовно податковихнаслідків з податку на прибуток підприємств

Відповідно до п. 137.4 ст. 137 Кодексу податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 ст. 137 Кодексу, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду, крім визначених особливостей.

Так, зокрема, якщо платник податку ліквідується (у тому числі до закінчення першого податкового (звітного) періоду), останнім податковим (звітним) періодом вважається період, на який припадає дата ліквідації (п.п. 137.4.3  п. 137.4 ст. 137 Кодексу).

Отже, товариство, що припиняється у процесі реорганізації шляхом приєднання, повинне скласти податкову декларацію з податку на прибуток за останній звітний період, який починається з початку року і закінчується днем, на який припадає дата його ліквідації.

У полі 10 «Особливі відмітки» Податкової декларації з податку на прибуток підприємств(далі – Декларація), затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897(зі змінами та доповненнями) передбачена відповідна позначка для заповнення платником податку, що подає Декларацію за останній податковий (звітний) рік у періоді, на який припадає дата його ліквідації.

Об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств правонаступника визначається ним на підставі даних бухгалтерського обліку у порядку, встановленому підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу.

Для правонаступника коригування фінансового результату до оподаткування за операціями приєднання Кодексом не передбачено.

При цьому, відповідно до п.п. 140.4.5 п. 140.4 ст. 140 Кодексу при проведенні реорганізації платником податку - правонаступником зменшується фінансовий результат до оподаткування на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування платника податку, що реорганізується шляхом:

приєднання, злиття, перетворення у періоді затвердження передавального акта;

поділу, виділу у періоді затвердження розподільчого балансу пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом.

При проведенні реорганізації від’ємне значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, що обліковувалося у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта або розподільчого балансу, зменшує фінансовий результат до оподаткування платника податку -правонаступника в сумі, що не перевищує суму власного капіталу платника податку, що припиняється, станом на кінець попереднього податкового (звітного) року та за умови, що платник податку, що припиняється, та платник податку - правонаступник були пов’язаними особами більше ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання (злиття).

Отже, за результатами реорганізації шляхом приєднання подання Декларації підприємством-правонаступником та підприємством, що було приєднано та припинено в результаті реорганізації, здійснюється кожним із зазначених платників самостійно у порядку, встановленому Кодексом.Тобто підприємство-правонаступник визначає податкові зобов’язання з податку на прибуток за результатами своєї господарської діяльності у Декларації за відповідний податковий (звітний) період, а підприємство, що припиняється в результаті реорганізації – відповідно в своїй Декларації за звітний період, на який припадає дата ліквідації, з поданням таких Декларацій у строки, встановлені пунктом 49.18 ст. 49 Кодексу.

Щодо питання 1 стосовно податкових наслідків з ПДВ у разі проведення процедури реорганізації шляхом приєднання

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділомV та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з п.п. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 Кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.

Пунктом 198.5 ст. 198 Кодексу визначено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на доданувартість (для товарів/послуг, необоротнихактивів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до ст. 196 Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених п.п. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

Отже, операція з передачі майна від платника податку, який реорганізується, шляхом перетворення, до його правонаступника не є об’єктом оподаткування. При цьому за такою операцією податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 Кодексу не нараховуються.

Відповідно до п. 198.7 ст. 198 Кодексу сума від’ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом:

приєднання, злиття, перетворення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника у наступному періоді після підписання передавального акта відповідно до законодавства;

поділу, виділення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства.

Таке перенесення здійснюється в разі, якщо сума від’ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.

Отже, у випадку реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення зазначається лише один правонаступник.

Заявлена сума має бути підтверджена контролюючим органом за результатами документальної перевірки, після чого правонаступник отримує право заявити підтверджену суму від’ємного значення для включення її до складу власного податкового кредиту та заповнити таблицю 3 додатка 2 податкової декларації з ПДВ.

За умови заповнення таким правонаступником у складі податкової декларації з ПДВ таблиці 3 додатка 2, підлягає заповненню рядок 16.3 податкової декларації з ПДВ. У такому рядку зазначається підтверджена за результатами документальної перевірки контролюючого органу сума від’ємного значення реорганізованого платника податку, що переноситься до податкового кредиту правонаступника.

При цьому, у разі, якщо при проведенні процедури реорганізації платника податку, шляхом перетворення, відбувається анулювання реєстраціїйого як платника ПДВ та реєстрація правонаступника як новоутвореного платника податку, то у такого новоутвореного платника податку - правонаступника відсутні законодавчі підстави для формування податкового кредиту згідно з податковими накладними / розрахунками коригування до податкових накладних, що були складені і зареєстровані в ЄРПН на реорганізованого платника податку.

Щодо питання 2

Згідно з  п.п.«а» п. 198.1 ст. 198 Кодексу до складу податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.2 ст. 198 Кодексу визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Не відносяться до податкового кредиту сумиподатку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладнихчи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201Кодексу (п. 198.6 ст. 198 Кодексу).

Разом з цим повідомляємо, що для надання конкретної відповіді на друге питання недостатньо інформації, викладеної у запиті Товариства 1, а тому для отримання вичерпної індивідуальної податкової консультації з даного питання, платник може звернутись із відповідним запитом з викладенням умов переходу права власності на об’єкт нерухомості та в разі необхідності наданням копій документів, що стосуються таких операцій.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.п. 52.2 ст. 52 Кодексу).