Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.02.2021 р. № 615/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань оподаткування податком на прибуток підприємств та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах повноважень повідомляє.

Згідно із запитом підприємство звертається з питаннями щодо коригування фінансового результату до оподаткування для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств при застосуванні                підпункту 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Кодексу у таких випадках:

1. Чи здійснюється коригування фінансового результату до оподаткування на суму штрафів та пені, самостійно нарахованих платником податку при виправленні помилок, що містяться у раніше поданій податковій звітності? 

2. Чи підлягає збільшенню фінансовий результат податкового (звітного) періоду згідно з п.п. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Кодексу на суму штрафів, пені за порушення вимог законодавства, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади до 22.05.2020, у разі їх подальшого оскарження за процедурою, визначеною Кодексом, та щодо яких у бухгалтерському обліку було створено відповідний резерв?

3. Чи є обов’язковою умовою для застосування різниці відповідно до                    п.п. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Кодексу наявність податкового повідомлення- рішення?

Щодо питання 1

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств, на підставі абзацу першого  п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Підпунктом 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Кодексу у редакції, чинній                          з 23 травня 2020 року, встановлено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.

 Внесення змін до податкової звітності у разі самостійного виправлення помилок, що містяться у раніше поданій платником податків податковій звітності, здійснюється відповідно до норм ст. 50 Кодексу.

Так, платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 ст. 50 Кодексу:

а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. Цей штраф не застосовується у разі подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній податковий (звітний) рік з метою здійснення самостійного коригування відповідно до ст. 39 Кодексу у строк не пізніше 1 жовтня року, наступного за звітним;

б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.

Пеня нараховується відповідно до ст. 129 Кодексу.

Отже, Кодексом не передбачено різниць для коригування платниками податку на прибуток підприємств фінансового результату до оподаткування на суму суми штрафів та пені, нарахованих платниками при самостійному виправленні помилок, що містяться у поданій податковій звітності за попередні податкові (звітні) періоди.

Такі операції відображаються при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року
№ 996-XIV зі змінами та доповненнями).

Щодо питання 2

У випадку оскарження платником податку податкового повідомлення - рішення контролюючого органу про визначення сум грошового зобов'язання платника податків застосовуються положення ст. 56 Кодексу.

Відповідно до п. 56.17 ст. 56 Кодексу день закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов'язання платника податків, крім випадку, передбаченого підпунктом               108 ¹.2.2 п. 108 ¹.2 ст. 108 ¹ цього Кодексу.

Пунктом 56.18 ст. 56 Кодексу встановлено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Тобто до завершення процедур оскарження рішень, прийнятих контролюючим органом, в адміністративному або судовому порядку сума податкового зобов'язання, пеня та штрафні санкції, нараховані за податковими повідомленнями - рішеннями не є узгодженими.

Якщо платник податку створює резерв для відшкодування наступних (майбутніх) витрат щодо неузгоджених сум пені та штрафних санкцій, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади, то застосовуються положення пункту 139.1 ст. 139 Кодексу  щодо забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат.

Так, відповідно до п.п. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на підставі                     п.п. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Кодексу:

на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Слід зазначити, що зміни до п.п. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Кодексу, які набули чинності з 23 травня 2020 року, передбачають, зокрема, збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.

Отже, починаючи з 23 травня 2020 року, на суму нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства штрафів та пені, узгоджених в установленому порядку (у тому числі по завершенню процедури адміністративного або судового оскарження), платник податку формує різницю при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток відповідно до вимог п.п. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Кодексу, на яку збільшує фінансовий результат до оподаткування, у тому числі якщо такі штрафи і пеня списуються за рахунок створеного резерву (забезпечення). 

Щодо питання 3

Для цілей оподаткування, як встановлено пунктом 44.1 ст. 44  Кодексу, платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 ст. 44  Кодексу.

Згідно з п. 58.1 ст. 58 Кодексу контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до ст. 54 Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:

невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;

завищення розміру задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V Кодексу;

заниження або завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;

завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV Кодексу;

наявності помилок при визначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених Кодексом.

Підпунктом 58.1.1 ст. 58.1 ст. 58 Кодексу передбачено, що у податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов'язання (за наявності) та штрафних фінансових санкцій.

Отже, сума штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування згідно з вимогами п.п. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Кодексу, визначається на підставі підтверджуючих документів, у тому числі податкових повідомлень-рішень.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).