Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.03.2021 р. № 757/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ у разі будівництва житлової і нежитлової нерухомості та подальшого її постачання згідно з форвардним контрактом  і, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є замовником об’єкту «Будівництво житлово-адміністративного комплексу з вбудованими та прибудованими приміщеннями громадського і торгівельного призначення та наземним і підземним паркінгами. При цьому Товариство самостійно не здійснює будівництво такого об’єкту, а залучає до будівництва підрядну організацію на умовах договору генерального підряду.

Товариство на етапах будівництва планує здійснювати реалізацію майнових прав як базового активу (об’єкта житлової і нежитлової нерухомості) за форвардним контрактом.

Право власності на базовий актив Товариство передає у момент підписання акту прийому-передачі об’єкта житлової і нежитлової нерухомості згідно з договором купівлі-продажу майнових прав.

Крім того, Товариство згідно з договором генерального підряду планує отримувати послуги, які будуть використовуватися як оподатковуваних ПДВ операціях, так і в не оподатковуваних ПДВ операціях (загальні витрати будівництва). 

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правові основи укладення договорів купівлі-продажу регулюються нормами ЦКУ, зокрема статтями 655 і 656 ЦКУ. За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Предметом договору купівлі-продажу можуть бути:

товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому;

майнові права. До договору купівлі-продажу майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає із змісту або характеру цих прав. При цьому пунктом 2 статті 190 ЦКУ встановлено, що майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами.

Правові засади здійснення оцінки майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні, її державного та громадського регулювання, забезпечення створення системи незалежної оцінки майна з метою захисту законних інтересів держави та інших суб'єктів правовідносин у питаннях оцінки майна, майнових прав та використання її результатів регулюються Законом України від 12 липня 2001 року № 2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» (далі – Закон № 2658).

Статтею 3 Закону № 2658 визначено, що майновими правами визнаються будь-які права, пов'язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовими частинами права власності (права володіння, розпорядження, користування), а також інші специфічні права (права на провадження діяльності, використання природних ресурсів тощо) та права вимоги.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Об'єкти житлової нерухомості – це будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки, зокрема житловий будинок та квартира (підпункт 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Об'єкти нежитлової нерухомості – це будівлі, приміщення, що не віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду. У нежитловій нерухомості виділяють готельні, офісні, торговельні та промислові будівлі, гаражі, склади, будівлі для публічних виступів, господарські (присадибні) будівлі, інші будівлі (підпункт 14.1.129¹ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Згідно з підпунктом 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ             дериватив - документ, що засвідчує право та/або зобов'язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством.

До деривативів, зокрема належить форвардний контракт - цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов'язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов'язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Форвардний контракт виконується шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу.

Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами.

Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 19 квітня 1999 року               № 632 (далі – Положення № 632).

Базовий актив - товари, цінні папери, кошти та їх характеристики, що є предметом виконання зобов'язань за деривативом.

Продавець за деривативом - особа, яка згідно з форвардним та/або фючерсним контрактами має продати базовий актив контракту, а згідно з опціоном зобовязується продати (купити) базовий актив опціону.

Покупець за деривативом - особа, яка згідно з форвардним та/або  фючерсним контрактами має купити базовий актив контракту, а згідно з опціоном  має право купити (продати) базовий актив опціону.

Ціна виконання - ціна базового активу, за якою під час виконання зобовязань за деривативом здійснюються розрахунки.

До деривативів належать лише ті контракти, форма яких відповідає вимогам, встановленим Положенням № 632.

Вимоги до стандартної (типової) форми деривативів, встановлені Положенням № 632, поширюються на деривативи, укладення яких здійснюється на організованому та неорганізованому ринках.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та            підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14  розділу І ПКУ).

Отже, для цілей оподаткування ПДВ операція з постачання (продажу) майнових прав на нерухоме майно для продавця є операцією з постачання об’єкта нерухомого майна.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлового фонду) визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197  розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Відповідно до пунктів 201.14 і 201.15 статті 201 розділу V ПКУ платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V ПКУ.

Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 розділу ІІ ПКУ.

Правила пропорційного віднесення сум податку до складу податкового кредиту визначено статтею 199 розділу V ПКУ.

У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (пункт 199.1 статті 199 розділу V ПКУ).

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ).

Платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції. Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції (пункт 199.3 статті 199 розділу V ПКУ).

Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку (пункт 199.4              статті 199 розділу V ПКУ).

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 - 199.4 статті 199                розділу V ПКУ, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов'язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 розділу V ПКУ. Результати перерахунку сум податкових зобов'язань відображаються у податковій декларації з ПДВ за останній податковий період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації з ПДВ останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку (пункт 199.5 статті 199 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє:

 

Щодо питання 1

 

Оскільки у розглянутій у зверненні ситуації Товариство самостійно не здійснювало будівництво житла (об’єкта житлового фонду), а залучало до такого будівництва підрядну організацію, то першим постачанням житла у розумінні норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ є операція підрядної організації (платника ПДВ) з постачання послуг із спорудження такого житла Товариству, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Надалі постачання Товариством майнових прав на новозбудоване житло покупцю у розумінні норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ є операцією з другого постачання житла, яка звільняється від оподаткування ПДВ згідно з вказаним підпунктом ПКУ.

Операція з постачання нежитлової нерухомості (майнових прав на нежитлову нерухомість) підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відс. на усіх етапах постачання такої нежитлової нерухомості.

 

Щодо питань 2, 4

 

Якщо придбані (отримані) Товариством з ПДВ товари/послуги, необоротні активи:

призначені виключно для їх використання в оподатковуваних ПДВ операціях, то обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, у Товариства не виникає;

призначені для використання або починають використовуватися виключно в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ;

частково використовуватимуться в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях, то у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

Оскільки у розглянутій ситуації придбані (отримані) з ПДВ Товариством у підрядної організації послуги із спорудження житлової і нежитлової нерухомості частково використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях (операціях з постачання нежитлової нерухомості), а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях (операціях з постачання житлової нерухомості), то у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

Крім того, такий обов’язок виникає і за іншими товарами/послугами, придбаними Товариством з ПДВ, які також частково використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі в операціях з постачання нежитлової нерухомості), а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі в операціях з постачання житлової нерухомості).

Зокрема, Товариство за підсумками календарного року зобов’язано здійснити перерахунок частки використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

Результати перерахунку сум податкових зобов'язань з ПДВ відображаються у податковій декларації з ПДВ за останній податковий період року.

 

Щодо питання 3

 

Якщо до оформлення основних договорів купівлі-продажу житла (об’єкта житлового фонду) Товариство отримувало від покупця (фізичної або юридичної особи) грошові кошти у вигляді забезпечувальних (авансових) платежів за житло, які враховуються як оплата вартості житла, то перерахунок покупцем (фізичною або юридичною особою) таких грошових коштів на банківський рахунок Товариства не вважається окремою операцією (у тому числі операцією з другого постачання житла, яка звільняється від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ) і, відповідно, не призводить до виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у Товариства.

Оформлення Товариством правовстановлюючих документів на житло (об’єкт житлового фонду) не є окремою операцією для цілей оподаткування ПДВ. При цьому у розглянутій ситуації операція Товариства з постачання житла (об’єкта житлового фонду), на яке Товариством було оформлено правовстановлюючі документи, покупцю вважається операцією з другого постачання житла, яка звільняється від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

 

В доповнення до викладеного у даній індивідуальній податковій консультації ДПС інформує.

Згідно з підпунктом 112.8.2 пункту 112.8 статті 112 розділу ІІ ПКУ вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, є обставиною, що звільняє від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Разом з тим платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов'язку сплати податкового зобов'язання, визначеного ПКУ (пункт 53.1 статті 53 розділу ІІ ПКУ).

Пунктом 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.