Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.03.2021 р. № 802/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань оподаткування доходів резидента Кіпру від здійснення операцій із внесення корпоративних правдо статутного капіталу резидента України та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні Товариство планує збільшити статутний капітал шляхом залучення додаткових внесків від нерезидента (далі – Інвестор) у формі іншого майна, а саме: корпоративних прав юридичної особи резидента України, з прийняттям такого Інвестора до складу учасників Товариства.

Платник запитує:

1. Чи виникаютьподаткові зобов’язання (податок) у випадку внесення до статутного капіталу товариства Інвестором, інвестицій в негрошовій формі (корпоративні права юридичної особи резидента України)?

2. В разі виникнення відповідних податкових зобов’язань, яка ставка податку має бути застосована та хто має виступити платником такого податку, при умові, що Інвестор, особа, яка входить до складу учасників Товариства є резидентом Кіпру, бенефіціарним власником якого є резиденти України, бенефіціарними власниками Товариства є також резиденти України?

3. При умові, якщо таким податковим агентом є Товариство, то з яких коштів (джерело виплати податку) має бути сплачений такий податок, враховуючи те, що інвестиції вносяться Інвестором в негрошовому вигляді (корпоративні права юридичної особи резидента України)?

Правовий статус товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю (далі – товариство), порядок їх створення, діяльності та припинення, права та обов'язки їх учасників визначає Закон України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі – Закон № 2275).

Частиною першою статті 13 Закону № 2275 передбачено, що вкладом учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом.

Статтею 16 Закону № 2275 встановлено, зокрема, що  збільшення статутного капіталу товариства допускається лише після внесення всіма учасниками товариства своїх вкладів у повному обсязі.

Збільшення статутного капіталу товариства, яке володіє часткою у власному статутному капіталі, не допускається.

Статтею 18 Закону № 2275 передбачено, що учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб за рішенням загальних зборів учасників.

Додаткові вклади можуть вноситися у негрошовій формі. У такому разі рішенням загальних зборів учасників визначаються учасники товариства та/або треті особи, які вносять майно, та його грошова оцінка.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Податкового кодексу України (далі – Кодекс) (п. 1.1 ст. 1 розділу І Кодексу).

Корпоративні права – права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (п.п.  14.1.90 п.  14.1 ст. 14 розділу І Кодексу).

Щодо питань 1-3

Щодо оподаткування ПДВ

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст.і 185 розділу V Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V Кодексу.

Правила формування податкових зобов’язань з ПДВ встановлено статтями 187 і 201 розділу V Кодексу.

Відповідно до п.п. 196.1.1 п. 196.1 ст.196 розділу V Кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та/або реалізує державну бюджетну політику у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо, що у Товариства, при внесенні нерезидентом (інвестором) до статутного капіталу Товариства додаткового внеску у формі інвестиції в негрошовій формі (корпоративних прав юридичної особи резидента України), податкові зобов’язання з ПДВ не виникають.

 При цьому податкові зобов’язання з ПДВ при внесенні до статутного капіталу додаткового внеску у формі інвестиції можуть виникати у резидента (платника ПДВ), якщо такі інвестиції надаються у вигляді майна (товарів, основних фондів).

При внесенні до статутного капіталу додаткового внеску у вигляді грошових коштів, цінних паперів, кредиторської заборгованості податкові зобов’язання з ПДВ не виникають.

Щодо оподаткування податком на прибуток доходів нерезидента

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначено п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу до доходів нерезидента з джерелом їх походження з України, які підлягають оподаткуванню згідно з цим пунктом, належить, прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження, зокрема, цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "а" підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу.

Резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України (п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Прибуток від здійснення операцій, визначених у підпункті "е" підпункту 141.4.1, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Таким чином, прибуток Інвестора від відчуження корпоративних прав шляхом їх внесення до статутного капіталу резидента є доходом з джерелом походження з України відповідно до п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу. Такий прибуток визначається як позитивна різниця між вартістю корпоративних прав за якою вони вносяться до статутного капіталу резидента та документально підтвердженими витратами нерезидента на їх придбання.

Оскільки в даному випадку дохід нерезиденту виплачується в негрошовій формі, то сума податку обраховується відповідно до формули, визначеної пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

При цьому податковим агентом щодо доходів нерезидента виступає Товариство – резидент.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Верховною Радою України 04.07.2013, є чинною в українсько-кіпрських податкових відносинах з 07.08.2013 (далі – Конвенція) поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2).

Згідно з повідомленням Міністерства закордонних справ України від 05.12.2019 № 72/14-612/1-3120, надісланим до ДПС Міністерством фінансів України (лист від 17.12.2019 № 11410-10-62/33666), Протокол про внесення змін до Конвенції (далі – Протокол), ратифікований Верховною Радою України 30.10.2019 (Закон України № 243-IX), набув чинності 28.11.2019 і складає невід’ємну частину Конвенції.

Статтею 3 Протоколу  передбачено таке:

«Статтю 13 «Доходи від відчуження майна» Конвенції замінити такою статтею:

«1. Доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

2. Доходи від відчуження рухомого майна, що формує частину майна постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має в іншій Договірній Державі, або рухомого майна, яке відноситься до постійної бази, що знаходиться в розпорядженні резидента Договірної Держави в іншій Договірній Державі для цілей надання незалежних особистих послуг, які включають такі доходи від відчуження такого постійного представництва (окремо чи в сукупності з цілим підприємством) або такої постійної бази, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

3. Доходи від відчуження морських або повітряних суден, що експлуатуються у міжнародних перевезеннях підприємством Договірної Держави, річкових суден, які відносяться до внутрішнього водного транспорту, або рухомого майна, що відноситься до експлуатації таких морських, повітряних суден або річкових суден, оподатковуються тільки в цій Договірній Державі.

4. Доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі.

5. (a) Пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна.

(b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій:

i) які котируються на визнаній фондовій біржі;

ii) у випадку реорганізації корпорації;

iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є об'єктом господарської діяльності

iv) відкритого акціонерного товариства; та

v) подібні проценти у фондах нерухомості.

(c) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, коли особа, що відчужує майно є:

i) зареєстрованою на визнаній фондовій біржі;

ii) відкрите акціонерне товариство;

iii) пенсійний фонд, фонд страхування або подібний суб'єкт господарювання.

6. Доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі».

При цьому, положеннями ст. 4 Протоколу визначено:

«Якщо після 2 липня 2015 року, дати завершення переговорів щодо перегляду Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, Україна погодиться в будь-якій іншій конвенції про уникнення подвійного оподаткування надати звільнення від українського податку щодо сплати дивідендів або процентів або роялті, які виникають в Україні, або застосує нижчі ставки українського податку стосовно таких платежів, інші ніж ті, які передбачені статтями 10, 11, 12 або надаватиме більш сприятливі положення щодо статті 13 цієї Конвенції, то Договірні Сторони матимуть право переглянути ці статті з метою застосування такого звільнення або нижчої ставки або положень цієї Конвенції або будь-якої нової або переглянутої конвенції».

Зазначимо, що у загальному порядку предметом розгляду ст. 13 «Доходи від відчуження майна» Конвенції із змінами, внесеними Протоколом, є доходи, що одержуються особою, яка у контексті Конвенції є «резидентом Договірної Держави», від відчуження окремих видів  майна, яке належить їй на правах власності, у тому числі, цінних паперів у вигляді акцій.

Разом з цим повідомляємо, що для надання повної відповіді на поставлені питання у запиті Товариства не вистачає необхідної інформації, зокрема щодо виду корпоративних прав, які вносяться до статутного капіталу (акції або корпоративні права виражені в іншій ніж цінні папери формі).

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.