Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.03.2021 р. № 941/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула лист щодо практичного застосування положень ст. 10 українсько-кіпрського договору про уникнення подвійного оподаткування при виплаті українським підприємством дивідендів на користь засновника (учасника) ТОВ – резидента Кіпру, який має в Україні постійне представництво, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до інформації, наданої платником, засновником Товариства є резидентРеспубліки Кіпр, який полодіє 100 відс. часток у статутному капіталі Товариства. При цьому, нерезидент інвестував у статутний капітал Товариства суму коштів понад 100 тис.євро. Нерезидент, який є засновником Товариства, має в Україні постійне представництво, яке є платником податків в Україні.

У зв’язку із зазначеним, у Товариства виникли питання:

Які юридичні особи необхідно розуміти під терміном «товариство» у ст. 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі Конвенція)?

Чи підпадають під термін «товариство», що вживається у ст. 10 Конвенції  товариства з обмеженою відповідальністю, у тому числі Товариство?

Які юридичні особи чи інші правові утворення без статусу юридичної особи необхідно розуміти під терміном «холдинг» у ст. 10 Конвенції? Чи підпадають під цей термін юридичні особи, які створені в  організаційно-правовій формі «товариство з обмеженою відповідальністю», та за яких умов/в яких випадках?

За яких умов/в яких випадках постійне представництво нерезидента та холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, вважаються пов’язаними у розумінні ст. 10 Конвенції?

Чи вважається Товариство (100 відсотків статутного капіталу належить резиденту Республіки Кіпр) пов’язаним із постійним представництвом нерезидента Республіки Кіпр?

За якою ставкою податку мають оподатковуватись доходи, які сплачуються Товариством на користь резидента Республіки Кіпр в якості дивідендів:

• якщо Товариство та постійне представництво резидента Республіки Кіпр не пов’язані;
• якщо Товариство та постійне представництво резидента Республіки Кіпр пов’язані?

Відповідно до положень п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди – платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Порядок оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України регламентовано п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (п.п. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Водночас, відповідно до ст. З Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019 (далі – Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Для цілей цієї Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (п.1 ст. 3 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюється цей міжнародний договір, визначається відповідно до положень ст. 4 Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро,

b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках» (п. 2ст. 10 Конвенції).

Пунктом 3 ст. 10 Конвенції визначено, що «термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

«Положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа –фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов'язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції» (п. 4 ст. 10 Конвенції).

У контексті Конвенції терміни «Договірна Держава» й «інша Договірна Держава» означають, залежно від контексту, Україну або Кіпр; термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична (п.1 ст. 3 Конвенції).

Термін «товариство» Конвенцією не визначено. Відповідно до п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції «під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції».

Водночас відповідно до офіційних Коментарів до статей 1 та 10 Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, термін «компанія» означає, насамперед, будь-яке корпоративне утворення, а також охоплює будь-який інший суб'єкт оподаткування, який розглядається як корпоративне утворення згідно з законодавством договірної держави, в якій його створено. Згідно із законодавством більшості держав-учасниць ОЕСР такі «компанії» (акціонерні компанії, товариства з акціонерним капіталом, товариства з обмеженою відповідальністю та інші компанії з об'єднаним капіталом) є юридичними особами з окремою від усіх своїх акціонерів (учасників) правосуб'єктністю. Прибуток «компанії» у країні-резиденції оподатковується корпоративним податком і розподіляється між акціонерами (учасниками) у вигляді дивідендів.  

На відміну від «компанії», «товариство» (англійською мовою «partnership» – товариство, партнерство) не має правосуб'єктності (не є юридичною особою) і з точки зору оподаткування розглядається як «прозоре», тобто не підлягає оподаткуванню згідно з національним законодавством відповідної країни. Прибуток «товариства» розподіляється між учасниками-партнерами та, відповідно, підлягає оподаткуванню на рівні цих учасників пропорційно їх часткам у «товаристві». Внаслідок цього таке «товариство» у контексті міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування не може вважатися податковим резидентом відповідної договірної держави – учасниці договору і користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими цим договором.

Таким чином, у загальному порядку, при виплаті особою, яка у розумінні Конвенції є «компанією» (у значенні цього терміну, розкритого у п.1 ст. 3 Конвенції) і резидентом України, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди» (п. 3 ст. 10 Конвенції), на користь особи, що є «компанією» (яка у розумінні Конвенції не є «товариством»), резидентом Кіпру та фактичним власником дивідендів, у разі виконання цією особою умов, зазначених у п.п. а) п. 2 ст. 10 Конвенції,  щодо безпосереднього володіння 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, та інвестування в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро, застосовується ставка оподаткування, визначена цією нормою Конвенції.

Щодо положень п. 4 ст. 10 Конвенції, то згадане у цій нормі слово «холдинг» не є терміном відповідного змісту, а є дослівним перекладом слова англійською мовою «holding» (володіння, частка участі). Відповідно до офіційних Коментарів до п. 4 ст. 10 Модельної податкової конвенції ОЕСР, цей пункт передбачає, що «у Договірній Державі, яка є джерелом виплати дивідендів, такі дивіденди оподатковуються як частина прибутку розташованого в цій Державі постійного представництва, що належить фактичному власнику, який є резидентом іншої Договірної Держави,  якщо такі дивіденди сплачуються стосовно частки участі, яка складає частину активів постійного представництва або іншим чином фактично пов'язана з таким представництвом».

Таким чином, відповідно до п. 4 ст. 10 Конвенції, якщо дивіденди виплачуються стосовно частки участі резидента Кіпру у капіталі української компанії, що складає частину активів постійного представництва в Україні цього нерезидента в Україні (або іншим чином фактично пов'язана  з таким представництвом), то п.п. 1 і 2 ст. 10 Конвенції не застосовуються. У цьому випадку такі дивіденди відповідно до положень ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності Конвенції) оподатковуються у складі прибутку постійного представництва резидента Кіпру в Україні.

В доповнення до викладеного у даній індивідуальній податковій консультації ДПС інформує.

Згідно з п.п. 112.8.2 п. 112.8 ст. 112 розділу ІІ Кодексу вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, є обставиною, що звільняє від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Разом з тим платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов’язку сплати податкового зобов’язання, визначеного Кодексом (п.53.1 ст. 53 розділу ІІ Кодексу).

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.