Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.03.2021 р. № 972/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                         щодо правомірності формування податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної за операцією з постачання послуг із балансування природного газу та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство є надавачем послуг з теплопостачання та централізованого опалення.

З метою недопущення зриву опалювального сезону та відмовою з боку суб’єкта господарювання укласти договори на постачання природного газу Підприємство здійснило несанкціонований відбір природного газу у лютому 2018 року.

У зв’язку з цим іншим суб’єктом господарювання було виставлено Підприємству односторонній акт, в якому зазначило найменування послуги «Відшкодування витрат послуг балансування обсягів природного газу за лютий 2018 року», складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну, в якій зазначено код - 35.22, що згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП) означає «Розподіляння газоподібного палива трубопроводами», а у графі «опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» зазначено - «Відшкодування витрат послуг балансування обсягів природного газу за лютий 2018 року».

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПКУ і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до ПКУ та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 7.3 статті 7 розділу І ПКУ).

Правові, технічні, організаційні та економічні засади функціонування газотранспортної системи України та регламент такого функціонування визначено Кодексом газотранспортної системи (далі – КГС). Правові засади функціонування ринку природного газу України визначено Законом України від 09 квітня 2015 року № 329-VIII «Про ринок природного газу» (далі – Закон № 329).

Оператор газотранспортної системи – це суб'єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із транспортування природного газу газотранспортною системою на користь третіх осіб (замовників) (підпункт 19 пункту 1 Закону № 329).

Відповідно до підпункту 1 пункту 5 розділу XIV КГС оператор газотранспортної системи має право закуповувати послуги балансування, якщо короткострокові стандартизовані продукти не можуть задовольнити потреби у підтримці оптимальної роботи газотранспортної системи або за відсутності ліквідності торгівлі короткостроковими стандартизованими продуктами.

При цьому послуга балансування – це послуга, що надається оператору газотранспортної системи іншим суб'єктом господарювання на підставі відповідного договору для врегулювання короткострокових коливань попиту та пропозицій на природний газ, що не є короткостроковим стандартизованим продуктом (підпункт 5 пункту 1 розділу 1 КГС).

Підпунктом 6 пункту 5 розділу XIV КГС визначено, що послуга балансування надається оператору газотранспортної системи на умовах відповідного договору про надання послуги балансування.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −           Закон № 996)).

Отже, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної і їх реєстрації в ЄРПН визначено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.10 статті 187 розділу V ПКУ платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об'єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

При цьому касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V розділу V ПКУ – це метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПАКУ).

Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» − «й» пункту 201.1 статті 201            розділу V ПКУ, зокрема такими реквізитами є:

опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг (реквізит має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг);

код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг − код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП); платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з  УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що дані податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної формуються на підставі первинних документів, які у свою чергу повинні відповідати умовам цивільно-правового договору у межах якого фактично здійснюється операція з постачання товарів/послуг.

Зокрема, за операцією з постачання послуг із балансування обсягів природного газу платник ПДВ (постачальник) зобов’язаний скласти податкову накладну на покупця і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. При цьому у графі податкової накладної «код послуги згідно з ДКПП» платник ПДВ (постачальник) зобов’язаний зазначити код згідно з ДКПП, який визначений в ДКПП для послуги із балансування обсягів природного газу, а у графі «опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» вказати безпосередньо найменування послуги, яке відповідає формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання такої послуги.

Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, є підставою для покупця (платника ПДВ) на включення зазначеної у ній суми ПДВ до складу податкового кредиту.

Разом з цим, з метою уникнення неоднозначного трактування положень чинного законодавства у частині визначення фактичної сутності та ідентифікації операції, а саме правомірності віднесення відшкодування витрат, в описаній у зверненні ситуації, до категорії витрат з оплати за природний газ як безпосередньо за товар чи з оплати за балансування обсягів природного газу як безпосередньо за послугу, ДПС рекомендує звернутися до Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг.

 

В доповнення до викладеного у даній індивідуальній податковій консультації ДПС інформує.

Згідно з підпунктом 112.8.2 пункту 112.8 статті 112 розділу ІІ ПКУ вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, є обставиною, що звільняє від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Разом з тим платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов'язку сплати податкового зобов'язання, визначеного ПКУ (пункт 53.1 статті 53 розділу ІІ ПКУ).

Пунктом 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.