Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.04.2021 р. № 1664/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                                    щодо окремих питань, пов’язаних із постачанням послуг із доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів, та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство виконує функції оператора системи передачі – юридичної особи, відповідальної за експлуатацію, диспетчеризацію забезпечення технічного обслуговування, розвиток системи передачі щодо задоволення обґрунтованого попиту на передачу електричної енергії.

Відповідно до чинного законодавства Європейського союзу та України передбачається впровадження спільного розподілу пропускної спроможності міждержавних перетинів одним із операторів системи передачі (далі – ОСП) суміжних держав на відповідному перетині, на якому одночасно розподіляється між учасниками суміжних ринків електричної енергії (резидентами і нерезидентами) пропускна спроможність, що належить кожному суміжному ОСП. Тобто, учасник ринку з однієї держави за результатами аукціону отримує доступ до пропускної спроможності (фізичне право на передачу) для себе, а також для учасника ринку іншої держави – контрагента.

При цьому спільний розподіл пропускної спроможності, не передбачає одночасності надання послуг з доступу до пропускної спроможності з боку ОСП, що проводить аукціони від імені обох ОСП. Тобто, здійснюється спільний розподіл пропускної спроможності міждержавних перетинів для двох учасників суміжних ринків (резидента та нерезидента), а безпосереднє надання послуг з доступу до пропускної спроможності здійснюється кожним ОСП окремо, виключно для свого учасника ринку на/до межі своєї балансової відповідальності згідно з договором про доступ.

Безпосередньо участь у аукціоні з розподілу доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів є безкоштовною, а кошти, що будуть сплачені переможцями аукціонів є оплатою за послугу із доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів, що буде надаватися кожним ОСП окремо у межах своєї балансової відповідальності.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1-5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон № 996)).

Отже, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії, відносини, пов'язані з виробництвом, передачею, розподілом, купівлею-продажем, постачанням електричної енергії для забезпечення надійного та безпечного постачання електричної енергії споживачам з урахуванням інтересів споживачів, розвитку ринкових відносин, мінімізації витрат на постачання електричної енергії та мінімізації негативного впливу на навколишнє природне середовище визначено Законом України від 13 квітня 2017 року                   № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії» (далі – Закон № 2019).

Доступ до пропускної спроможності міждержавних перетинів - право на використання пропускної спроможності міждержавних перетинів з метою експорту та/або імпорту електричної енергії, набуте відповідно до Закону № 2019 (підпункт 23 пункту 1 статті 1 Закону № 2019).

Відповідно до пункту 1 статті 38 Закону № 2019 за наявності обмежень доступ до пропускної спроможності надається за принципом першочергового задоволення заявок учасників ринку, які пропонують найвищу ціну. У разі відсутності обмежень пропускної спроможності ОСП приймає всі комерційні обміни щодо експорту-імпорту електричної енергії у повному обсязі та надає доступ до пропускної спроможності міждержавних перетинів на безоплатній основі.

Згідно з пунктом 7 статті 39 Закону № 2019 учасники ринку, які отримали доступ до пропускної спроможності на довгостроковий або середньостроковий період, мають право передати або продати іншим учасникам ринку доступ до пропускної спроможності, повідомивши про це ОСП в установленому порядку.

Правила управління обмеженнями та Порядок розподілу пропускної спроможності міждержавних перетинів затверджено постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 03 квітня 2020 року № 763 (далі – Правила № 763, Порядок № 763).

Договір про доступ до пропускної спроможності міждержавних перетинів (міждержавних електричних мереж України) (далі - договір про доступ) – це договір, що укладається між учасником ринку та аукціонним офісом і визначає умови та порядок надання фізичного права на передачу та є договором приєднання (пункт 1.2 розділу 1 Правил № 763). Примірний Договір про доступ до пропускної спроможності міждержавних електричних мереж України затверджено постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 23 квітня 2015 року № 1308.

Фізичне право на передачу (далі - ФПП) - доступ до пропускної спроможності міждержавних перетинів (пункт 1.2 розділу 1 Правил № 763).

Аукціон з розподілення доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів (далі - аукціон) - система відносин між учасниками ринку, завдяки якій учасники ринку за результатами аукціону здійснюють правочини щодо розподілення пропускної спроможності міждержавних перетинів для здійснення експортних та/або імпортних операцій з електричною енергією згідно з вимогами законодавства (пункт 1.2 розділу 1 Правил № 763).

Аукціонний офіс - відповідальний ОСП на відповідному перетині аукціонної зони та/або розподільник пропускної спроможності (пункт 1.2 розділу 1 Правил № 763).

Відшкодування - кошти, що належать до повернення власнику фізичного права на передачу, отриманого за результатами аукціону відповідно до величини зменшення (пункт 1.2 розділу 1 Правил № 763).

Власник ФПП - переможець аукціону або отримувач, який набув прав і обов'язків щодо використання фізичного права на передачу (пункт 1.2 розділу 1 Правил № 763).

Учасник аукціону - зареєстрований учасник, який подав заявку (пункт 1.2 розділу 1 Правил № 763).

Зареєстрований учасник - учасник ринку, який уклав договір про доступ із аукціонним офісом (пункт 1.2 розділу 1 Правил № 763).

Аукціонний офіс нараховує податки і збори за такою ставкою та на таких умовах, що застосовуються на дату визначення платіжних зобов'язань відповідно до Порядку № 763 (підпункт 10.1.5 пункту 10.1 розділу Х Порядку № 763).

 Аукціонний офіс та власник ФПП реєструють податкову накладну згідно з вимогами чинного законодавства України (підпункт 10.1.9 пункту 10.1 розділу Х Порядку № 763).

Згідно з підпунктами 10.3.1 – 10.3.3 пункту 10.3 розділу Х Порядку № 763 кожен власник ФПП зобов'язаний здійснювати всі належні платежі відповідно до Порядку № 763 без вирахування будь-яких податків, якщо таке вирахування податків не вимагається згідно із законодавством України.

Якщо вирахування податків вимагається від власника ФПП згідно із законодавством України, сума оплати, яку зобов'язаний здійснити такий власник ФПП аукціонному офісу, повинна бути збільшена таким чином, щоб після вирахування податків вона дорівнювала розміру платежу, що повинен бути сплачений за відсутності вирахування податків.

Податки для власників ФПП нараховуються виключно за послуги з доступу до перетинів, що надаються аукціонним офісом.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та                 підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням послуг розуміється будь−яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Відповідно до підпункту 186.2.2 пункту 186.2 розділу V ПКУ місцем постачання послуг, які пов'язані з нерухомим майном, у тому числі що будується, є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, зокрема інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується.  

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4                   статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Оскільки в описаній у зверненні ситуації здійснюється спільний розподіл пропускної спроможності міждержавних перетинів для двох учасників суміжних ринків (резидента і нерезидента) та постачання послуг із доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів надається ОСП (резидентом) та ОСП (нерезидентом) окремо для свого учасника ринку у межах балансової відповідальності, то мають місце дві окремі операції:

операція ОСП (резидента) з постачання таких послуг;

операція ОСП (нерезидента) з постачання таких послуг.

Водночас, для цілей визначення об’єкта оподаткування ПДВ визначальним фактором є місце постачання таких послуг.

Якщо послуги із доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів не відносяться до категорії послуг, визначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг є місце реєстрації їх постачальника, незалежно від місця їх фактичного постачання та/або розташування нерухомого майна, яке використовується для їх постачання.  

У випадку, якщо фактичним постачальником послуг із доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів є ОСП (резидент-платник ПДВ), то операція ОСП (резидента-платника ПДВ) з постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відсотків.

У випадку, якщо фактичним постачальником послуг із доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів є ОСП (нерезидент), то операція ОСП (нерезидента) з постачання таких послуг не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо послуги із доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів відносяться до категорії послуг, визначених у підпункті 186.2.2 пункту 186.2 розділу V ПКУ статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, що використовується для їх постачання.

У випадку, якщо фактичним місцезнаходженням нерухомого майна, що використовується для постачання послуг із доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів, є митна територія України, то операція ОСП (платника ПДВ) є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відсотків.

У випадку, якщо фактичним місцезнаходженням нерухомого майна, що використовується для постачання послуг із доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів, є територія, що розташована за межами митної території України, то операція ОСП (як резидента, так і нерезидента) не є об’єктом оподаткування ПДВ.

З питання віднесення послуг із доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів до тієї чи іншої категорії послуг рекомендуємо звернутися до Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України та/або ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником Державного класифікатора продукції та послуг, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо питань 2, 3

З порушених питань ДПС рекомендує звернутися до Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг.

В доповнення до викладеного у даній індивідуальній податковій консультації ДПС інформує, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).