Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.04.2021 р. № 1684/ІПК/99-00-04-03-03-09

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), розглянула звернення фізичної особищодо деяких питань оподаткування  доходу фізичної особи від надання власного нерухомого майна в оренду за договорами комісії з фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку і у межах компетенції повідомляє, що відповідь надається з урахуванням фактично викладених у зверненні обставин.

Платник податків у своєму зверненні зазначив, що є фізичною особою, яка обіймає посаду судді районного суду, має у власності нежитлові приміщення. Користуючись правами власника, нещодавно уклала договір комісії з фізичною особою–підприємцем – платником єдиного податку, за яким надала цій особі, як комісіонеру, право на укладення за її рахунок у порядку, встановленому Цивільним кодексом України (далі – ЦКУ), договорів оренди частини належного їй майна із третіми особами.

Платник просить надати індивідуальну податкову  консультацію щодо:

1       Чи можливе укладання фізичною особою з фізичною особою–підприємцем 2 та 3 групи платників єдиного податку договору комісії, відповідно до умов якого, фізична особа–підприємець буде здавати нежитлові приміщення, які належать  такій фізичній особі на праві приватної власності, в оренду? Які для цього необхідні документи? Яким чином буде відбуватись оподаткування?

2       Чи може платник (суддя), будучи особою, уповноваженою на виконання функцій держави у розумінні Закону України «Про запобігання корупції», укладати як фізична особа договір комісії щодо передачі в оренду належних йому на праві приватної власності нежитлових приміщень з фізичними особами–підприємцями  2 та 3 групи платників єдиного податку?

3       Чи не міститимуть операції, зазначені у питанні, ознак підприємницької діяльності?

4       Якою буде база оподаткування та ставка податку на дохід фізичної особи у податковий період у випадку укладання договору комісії з фізичною особою–підприємцем 2 групи платників єдиного податку у 2021 році?

5       Які податкові зобов’язання  виникають у платника, як комітента та власника нерухомого майна, за умови, що договір укладається фізичною особою?

6       Які податкові зобов’язання  виникають у фізичної особи–підприємця 2 групи платника єдиного податку щодо коштів, отриманих за договорами оренди, укладеними на підставі  договору комісії?

7       Що буде базою та об’єктом  оподаткування та яким має бути податковий період у випадку укладання платником договору комісії з фізичною особою–підприємцем?

8       Які податкові зобов’язання  виникають у фізичної особи–підприємця 3 групи платника єдиного податку щодо коштів, отриманих за договорами оренди, укладеними ним, як комісіонером, на підставі  договору комісії?

9       Які податкові зобов’язання виникають у платника, як  комітента?

10     На кого покладається обов’язок з обчислення, утримання та перерахування у Державний бюджет податків та зборів з доходів, що підлягатимуть нарахуванню (виплаті) платнику, як власнику майна – комісіонеру на підставі відповідного договору комісії, по якому комітентом виступатиме фізична особа-підприємець 2 та 3 групи платників єдиного податку або якщо комітентом виступатиме юридична особа?

11     Чи необхідно платнику подавати декларацію про майновий стан і доходи фізичної особи у разі отримання доходу за договором комісії, укладеним із фізичною особою-підприємцем 2 та 3 групи платників єдиного податку? Якщо так, то у який період?

12     Які додаткові документи платник зобов’язаний подавати до податкових або інших органів державної влади, у зв’язку із укладанням договору комісії щодо передавання в оренду нерухомого майна з фізичною особою–підприємцем або юридичною особою?

Особливості укладання договору комісії визначено главою 69 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до ст. 1011 ЦКУза договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

За договором, укладеним з третьою особою, комісіонер набуває права навіть тоді, коли комітент був названий у договорі або прийняв від третьої особи виконання договору (частина друга ст. 1012 ЦКУ).

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (частина перша ст. 1022 ЦКУ).

Щодо питань 4, 5, 7, 9, 10,11,12

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є, зокрема, фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПКУ об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 ПКУ визначено вичерпний перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 ПКУ, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 ПКУ (п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 ПКУ) та інші доходи, крім зазначених у ст. 165 ПКУ (п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 ПКУ).

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПКУ ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 ст. 167 ПКУ).

Крім того, зазначений дохід є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹  підрозділу 10 розділу XX ПКУ (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Порядок оподаткування доходів фізичної особи від надання нерухомості в оренду (суборенду) визначено п. 170.1 ст. 170 ПКУ.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 ПКУ.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відс., визначену в ст. 167 ПКУ, та ставку військового збору 1,5 відс., визначену в п.п. 1.3 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ (п.п. 168.1.1 п.168.1 ст. 168 ПКУ).

При цьому обов'язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи, зокрема:

від податкових агентів, які згідно з цим розділом не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу;

виключно від податкових агентів незалежно від виду та розміру нарахованого (виплаченого, наданого) доходу, крім випадків, прямо передбачених цим розділом (п. 179.2 ст. 179 ПКУ).

Враховуючи зазначене, у разі якщо у договорі оренди орендодавцем зазначено фізичну особу – підприємця – платника єдиного податку ІІ і ІІІ групи (комісіонер)  на підставі договору комісії, то кошти, які перераховуються таким комісіонером на користь фізичної особи (комітента) включаються до загального місячного (річного) доходу та оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.  При цьому фізична особа – підприємець – платник єдиного податку повинен виконати усі функції податкового агента, визначені ПКУ.

Водночас, з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства дане питання необхідно розглядати з урахуванням документів, які стосуються  порушених питань, зокрема договору комісії та договору оренди.

Щодо питань 6 та 8

Спрощена система оподаткування для фізичних осіб – підприємців – платників єдиного податку регулюється главою 1 розділу XIV ПКУ.

Підпунктом 2 п. 291.4 ст. 291 ПКУ визначено, що до другої групи платників єдиного податку належать фізичні особи – підприємці,які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:

не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;

обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.

Дія п.п. 2 п. 291.4 ст. 291 ПКУ не поширюється на фізичних осіб – підприємців, які надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005), а також здійснюють діяльність з виробництва, постачання, продажу (реалізації) ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння. Такі фізичні особи – підприємці належать виключно до третьої групи платників єдиного податку, якщо відповідають вимогам, встановленим для такої групи.

Підпунктом 3 п. 291.4 ст. 291 ПКУ визначено, що до третьої групи платників єдиного податку належать фізичні особи – підприємці які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.

При цьому, п. 291.5.3 п. 291.5 ст. 291 ПКУ визначено, що фізичні особи –підприємці, які надають в оренду земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара, житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 400 квадратних метрів, нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 900 квадратних метрів, не можуть бути платниками єдиного податку.

Згідно з п. 292.1 ст. 292 ПКУ доходом платника єдиного податку фізичної особи – підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 ПКУ. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Водночас зауважуємо, оскільки індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію, то у разі здійснення діяльності з надання в оренду нерухомості майна платниками єдиного податку, такі платники повинні самостійно звернутися за відповідними роз’ясненнями з наданням усіх документів, які стосуються порушених питань (договори комісії, договори  оренди).

Щодо питання 3

Згідно з частиною першою ст. 42 Конституції України кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.

Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України (далі – ГКУ) підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відтак, підприємець – це юридичний статус фізичної особи, який засвідчує право цієї особи на заняття самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності (частина перша ст. 320 ЦКУ).Тобто, фізична особа, яка є власником, зокрема, нерухомого майна, має право використовувати її для здійснення підприємницької діяльності.

При цьому фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом (частина друга ст. 50 ЦКУ).

Таким чином, здавання в оренду власного нерухомого майна може здійснюватися фізичними особами як у межах підприємницької діяльності, так і поза нею.

Також слід зазначити, що для класифікації зазначеної діяльності фізичних осіб як підприємницької, для цілей застосування ПКУ, важливим є врахування сукупності фактів та обставин у кожному окремому випадку.

Щодо питань 1 та 2

Водночас зауважуємо,щодо першого та другого питання Ви можете звернутися до Міністерства юстиції України та Національного агентства з питань запобігання корупції.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.