Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.04.2021 р. № 1409/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування податком на доходи нерезидента платежів, які сплачуються Європейській мовній спілці, яка є резидентом Швейцарії, та порядку застосуваннядо зазначених платежів положеньукраїнсько-швейцарського договору про уникнення подвійного оподаткуваннята, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, Товариство є членом Європейської мовної спілки (ЄМС), яка є резидентом Швейцарії, що підтверджується відповідним документом, який відповідає вимогам ст. 103 Кодексу. Товариство здійснює плату ЄМС у вигляді платежів за доступ до постійної мережі новин, аудіомережі, участь у переговорах й адміністрування придбання спортивних прав і контрактів та оплату членських внесків. Крім того, здійснюється оплата діяльності, яка фінансується користувачами, зокрема, оплата за участь у пісенному конкурсі «Євробачення» та дитячому пісенному конкурсі «Євробачення» та прав на трансляцію спортивних подій, тощо.

Разом з тим, угодою між ФІФА та ЄМС передбачено, що вся інтелектуальна власністьна спортивні події з футболу (ФІФА), включаючи трансляції та записи, належить федерації ФІФА.

Виникли питання:

1.Який порядок застосуваннядо зазначених платежів положеньукраїнсько-швейцарського договору про уникнення подвійного оподаткування?

2. Чи відноситься право на трансляцію спортивних подій до поняття «роялті» ст. 12 Конвенції, та у якому порядку застосовуються вимоги Кодексу до таких платежів в частині податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України враховуючи, що інтелектуальна власність належить федерації ФІФА?

3. Який порядок застосування вимог ст. 12 (Роялті) українсько-швейцарського договору про уникнення подвійного оподаткування, зокрема п. 1цієї статті, в частині визначення звільнення (зменшення) податку мз доходів нерезидента із джерелом походження з України?

Європейська мовна спілка була заснована в 1950 році і є найбільшою у світі професійною асоціацією телерадіомовників. ЄМС є організатором конкурсів «Євробачення» (пісенний конкурс Євробачення, дитячий пісенний конкурс Євробачення, тощо). Крім того ЄМС є розпорядником ліцензій на трансляцію чемпіонатів світу з футболу, турнірів УЄФА, зимових та літніх Олімпійських ігор, ралі «Дакар», інших світових подій.

З 1 січня 1993 року Укртелерадіокомпанія (з 1995 року Національна телерадіокомпанія України) стає дійсним Членом Європейської мовної спілки і є ексклюзивним партнером на території України з трансляції усіх Олімпійських ігор, Чемпіонатів Європи з футболу, Чемпіонатів світу з футболу, європейських та світових чемпіонатів різних видів спорту. З 2003 року НТКУ стає ексклюзивним партнером ЄМС на території України з трансляції Пісенного конкурсу Євробачення.

Відповідно до п. 2 ст. 1 Закону України від 17 квітня 2014 року
№ 1227-VII«Про Суспільне телебачення і радіомовлення України»(далі – Закон) акціонерне товариство«Національна суспільна телерадіокомпанія України» (далі - НСТУ) утворюється на базі Національної телекомпанії України, Національної радіокомпанії України, Державної телерадіокомпанії «Культура», обласних державних телерадіокомпаній, Державної телерадіомовної компанії «Крим», державних організацій «Київська державна регіональна телерадіокомпанія», «Севастопольська регіональна державна телерадіокомпанія», «Новгород-Сіверська регіональна державна телерадіокомпанія «Сіверська», «Криворізька регіональна державна телерадіокомпанія «Криворіжжя», що реорганізуються шляхом приєднання до Національної телекомпанії України, і є правонаступником усіх прав та обов'язків, у тому числі на всі об'єкти права інтелектуальної власності вищевказаних юридичних осіб (п. 2¹ Прикінцевих та перехідних положень Закону).

Підпунктом 2 ст. 1 Закону встановлено, що 100 відсотків акцій акціонерного товариства «Національна суспільна телерадіокомпанія України»належить державі.

Щодо питання 1

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, дохід з джерелом їх походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Для цілей оподаткування нерезиденти – іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до положень п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або субʼєкт господарювання (юридична особа чи фізична особа – підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Підпунктом 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодекс визначено, що роялті – будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Відповідно до абзацу «в»п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, зокрема роялті, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Отже, доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у вигляді плати за доступ до постійної мережі новин, аудіомережі, оплати прав на трансляцію спортивних подійвідносяться до роялті і оподатковуються за ставкою 15 відсотків їх суми під час такої виплати,якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів.

Крім того, до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, відноситься винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України (п.п. «ж» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Враховуючи те, що члени Європейської мовної спілки здійснюють оплату діяльності, яка фінансується користувачами, в тому числі оплату за участь у пісенному конкурсі Євробачення, платежі за участь у переговорах й адміністрування придбання спортивних прав і контрактів,то такі доходинерезидентарозглядаються як винагорода за провадження культурної, спортивної, розважальної діяльності на території України та підлягають оподаткуванню в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Що стосується членських внесків, то такі виплати розглядаються у складі інших доходів від впровадження нерезидентом господарської діяльності на території України (п.п. «к»п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Таким чином, доходи нерезидента у вигляді платежів за доступ до постійної мережі новин, аудіомережі, за право на трансляцію спортивних подій оподатковуються як роялті;оплата членських внесків оподатковується у складі інших доходів від впровадження нерезидентом господарської діяльності на території України,а платежі за участь у переговорах й адміністрування придбання спортивних прав і контрактів,плата за участь у пісенному конкурсі «Євробачення» та дитячому пісенному конкурсі «Євробачення»оподатковуються яквинагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України. При цьому оподаткування здійснюється за ставкою 15 відсотків суми таких платежів, якщо інше не передбачено положеннями чинних міжнародних договорів.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал із змінами, внесеними відповідним Протоколом, ратифікованим Верховною Радою України 18.09.2019 (Закон України № 105-IX), який  набрав чинності 16.10.2020 (далі – Конвенція), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств»  (ст. 2 Конвенції).

У контексті Конвенції термін «особа» означає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об‘єднання осіб (п. 1 ст. 3 Конвенції). Критерії для визначення резиденції осіб, до яких застосовується Конвенція, визначені ст. 4 (Резидент) Конвенції.

У контексті Конвенції виплата особі, яка є резидентом Швейцарії, членських внесків підпадає під дію ст. 21 (Інші доходи) Конвенції, п. 1 якої передбачено, що «види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, будуть оподатковуватись тільки в цій Державі».

На платежі, які  здійснюються на користь резидента Швейцарії і відповідно до Кодексу є винагородою за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами, зокрема культурної, освітньої, спортивної чи розважальної діяльності на території України, поширюються положення ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Конвенції , п. 1 якої передбачено, що  «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва».

Щодо питання 2 та 3

До виплат резиденту Швейцарії доходів у вигляді роялті застосовуються положення ст. 12 (Роялті) Конвенції, Відповідно до п. 1 ст. 12 Конвенції «роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

Водночас згідно з п. 2 ст. 12 Конвенції «однак такі роялті можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичним власником роялті є резидент іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 процентів від загальної суми роялті».

«Термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування:

a) за користування або за надання права використання будь-яких авторських прав на твори літератури або мистецтва (включаючи кінематографічні фільми і фільми або плівки для радіомовлення чи телебачення); і

b) за користування або за надання права на використання будь-якого авторського права на наукову працю, патент, торгову марку, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за інформацію (ноу-хау) щодо промислового, комерційного або наукового досвіду» (п. 4 ст. 12 Конвенції).

Слід зауважити, що положення підпунктів 1 та 2 ст. 12 Конвенції не можуть трактуватись як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав (Україні/Швейцарії) буде здійснюватись оподаткування одержаного доходу у вигляді роялті. Згідно із зазначеними положеннями обидві договірні держави – і країна, що є джерелом виплати доходу (Україна), і країна, резидентом якої є особа, що одержує такий дохід (Швейцарія), мають право на його оподаткування.

При  цьому Україна (як країна, в якій виникає дохід у вигляді роялті) має право на оподаткування цього доходу (відповідно до правил, встановлених українським податковим законодавством, тобто Кодексом), але це право обмежується ставкою оподаткування, зазначеною у п. 2 ст. 12 Конвенції.

Таким чином, у загальному порядку, при виплаті особою, яка у розумінні Конвенції є резидентом України, доходів, які відповідають поняттю «роялті» (визначеному п. 4 ст. 12 Конвенції), на користь особи, що у розумінні Конвенції є резидентом Швейцарії та бенефіціарним (фактичним) власником отриманих роялті, має застосовуватись ставка оподаткування, зазначена у п. 2 ст. 12 Конвенції.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Щодо питання порядку застосування ст. 12 (Роялті) Конвенції до платежів за права на трансляцію спортивних подій (які відповідно до п. 141.4 ст. 141 Кодексу є доходом нерезидента у вигляді роялті) з урахуванням того, що інтелектуальна власність належить федерації ФІФА, то слід враховувати, що відповідно до положень п. 103.2 та п. 103.3 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об'єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Відповідно до п. 103.3 ст. 103 Кодексубенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов'язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).