Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.04.2021 р. № 1767/ІПК/99-00-04-03-03-09

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Платник податків, який планує відкрити власний бізнес у Сполучених Штатах Америки, бути засновником (учасником), керівником американської компанії (юридична особа, зареєстрована у Сполучених Штатах Америки), просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо оподаткування в Україні доходів у вигляді дивідендів та заробітної плати, виплачених цією компанією, і подання звітності, щодо застосування відповідних положень українсько – американського договору про уникнення подвійного оподаткування, щодо обмежень та особливостей діяльності у зв’язку з відкриттям банківського рахунку у Сполучених Штатах Америки.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпунктом 163.1.3 п. 163.1 ст. 163 Кодексу передбачено, що об’єктом оподаткування резидента є іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Дохід, отриманий з джерел за межами України, – це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи, зокрема, дивіденди, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами  (п.п. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу.

У разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку - отримувача, який зобов'язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім доходів, визначених п.п. 167.5.4
п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, крім прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу, та крім прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу
(п.п. 170.11.1 п. 170.11. ст. 170 Кодексу).

Відповідно до п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу ставка податку на доходи у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб'єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток, встановлюється у половинному розмірі ставки, визначеної у п. 167.1 цієї статті, тобто 9 відсотків.

Згідно із п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 ст. 167 Кодексу) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

При цьому під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Кодексу у разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов'язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації.

Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов'язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об'єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України
(п. 13.5 ст. 13 Кодексу).

Відповідно до п.п. 170.11.4 п. 170.11 ст. 170 Кодексу сума податку з іноземного доходу платника податку – резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України.

Також зазначені доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу, згідно з п.п. 168.2.1 п. 168.2 якої платник податку, що отримує, зокрема, іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) передбачено ст. 179 Кодексу.

Податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платника податку на доходи фізичних осіб - до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу (п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу).

Фізична особа зобов'язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій нею податковій декларації (п. 179.7 ст. 179 Кодексу).

Разом з тим, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі – Конвенція), яка ратифікована 26.05.1995 (Закон України  № 180/95-ВР), є чинною в українсько-американських  податкових відносинах з 05.06.2000.

Пунктом 1 ст. 1 (Загальна сфера застосування) Конвенції визначено, що вона «застосовується до осіб, що є резидентами однієї чи обох Договірних Держав, а також до інших осіб, якщо це спеціально передбачено в Конвенції».

Згідно з положеннями п. 1 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) податками, до яких застосовуються положення Конвенції, є:

«а) у Сполучених Штатах Америки: Федеральні податки на доход, які запроваджені Внутрішнім Кодексом Доходів (за винятком податку на накопичення валового прибутку, податку на приватну холдингову компанію, податків на соціальне страхування) та акцизного податку, що стягується з інвестиційних доходів приватних фондів (в подальшому податок США);

b) в Україні: податок на доход (прибуток) підприємств та прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства».

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлені ст. 4 (Резиденція) Конвенції.

У розумінні Конвенції  термін «Договірна Держава» означає Україну або Сполучені Штати Америки (США), залежно від контексту; термін «особа» включає фізичну особу, маєток, траст, товариство, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб;  термін «громадянин» означає: i) будь-яку фізичну особу, яка має громадянство Договірної Держави, ii) будь-яку юридичну особу, партнерство або асоціацію, що одержують свій статус як такий за чинним законодавством Договірної Держави; термін «компанія» означає будь-яку господарську одиницю або організацію, що розглядається як корпоративне об'єднання з метою оподаткування. У випадку України цей термін означає акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю або будь-яку іншу юридичну особу або іншу організацію, яка належить до оподаткування прибутку (п.1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, і якими фактично володіє резидент другої Договірної Держави, можуть бути оподатковані у цій другій Державі».

«Однак, такі дивіденди можуть також оподатковуватись у першій Договірній Державі, і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що стягується, не повинен перевищувати:

а) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником є компанія, яка володіє не менш ніж 10 відсотками акцій, що дають право голосу (або якщо компанія не має акцій, що дають право голосу, не менш ніж 10 відсотків статутного фонду) та, у випадку України, нерезидент України володіє не менше, ніж 20 відсотками акцій, що дають право голосу, або у випадку, якщо компанія не має таких акцій, то 20 відсотками статутного фонду;

b) 15 відсотків загальної суми дивідендів в інших випадках.

Цей пункт не буде зачіпати оподаткування компаній по відношенню до прибутків, з яких сплачуються дивіденди» (п.2 ст. 10 Конвенції).

Пунктом 3 ст. 10 Конвенції визначено, що термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, участі у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підпадає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток. Термін «дивіденди» також включає доход від угод, включаючи боргові зобов’язання, що дають право на участь в прибутках, розмір якого визначається відповідно до законодавства Договірної Держави, в якій виникає доход. Принагідно до України, цей термін включає доход, переданий зарубіжним партнерам спільного підприємства, створеного відповідного до законодавства України.

Враховуючи зазначене, при виплаті особою, яка у розумінні Конвенції є «компанією» і резидентом США, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди», на користь фізичної особи, яка є резидентом України, застосовується ставка оподаткування, визначена п.п. b) п. 2 ст. 10 Конвенції.

Відповідно до ст. 16 (Директорський гонорар) Конвенції «директорські гонорари та інші аналогічні платежі, одержувані резидентом Договірної Держави як членом ради директорів компанії або аналогічного органу, який є резидентом другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі, виключаючи випадки, коли вони одержують виплату за послугу, здійснювану у першій згаданій Державі».

Таким чином, директорські гонорари чи інші подібні виплати резиденту  України, який є членом ради директорів (або аналогічного органу) компанії, що є резидентом США, можуть оподатковуватись у США (якщо оподаткування таких доходів передбачено американським  податковим законодавством).

Статтею 24 (Звільнення від подвійного оподаткування) Конвенції передбачено, що «відповідно до положень та з урахуванням обмежень законодавства кожної Договірної Держави (як це може бути виправлено час від часу без зміни загальних принципів), кожна Держава буде дозволяти своїм резидентам (та у випадку Сполучених Штатів – їх громадянам) як кредит проти податку на доход, прибутковий податок, що сплачується іншій Договірній Державі такими резидентами (та у випадку Сполучених Штатів – також такими громадянами)».

Отже, відповідно до положень зазначеної статті Конвенції з метою усунення подвійного оподаткування кожна з Договірних Держав – Україна та США, повинна зараховувати податки, сплачені резидентами цих країн за їх межами,  згідно з правилами, встановленими внутрішнім законодавством кожної з держав-учасниць Конвенції.

В Україні порядок врахування податків, сплачених за її межами, при визначенні  бази оподаткування платників податків - резидентів України регулюється відповідними положеннями ст. 13 (Усунення подвійного оподаткування) розд. І  та розд. IV Кодексу.

Крім того, частиною третьою ст. 4 Закону України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» передбачено, що резиденти з урахуванням обмежень, визначених цим Законом та іншими законами України, мають право відкривати рахунки в іноземних фінансових установах та здійснювати через такі рахунки валютні операції.

Відповідно до ст. 6 Закону України від 18 вересня 1991 року № 1560-XII «Про інвестиційну діяльність» інвестиційна діяльність суб'єктів України за її межами регулюється законодавством іноземної держави, на території якої ця діяльність здійснюється.

Таким чином, питання щодо користування банківським рахунком, відкритим на території Сполучених Штатів Америки, не належить до компетенції ДПС.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.