Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.05.2021 р. № 1944/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань оподаткування доходів нерезидента від здійснення операцій з постачання програмної продукції резидентам України та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації Товариство є платником єдиного податку третьої групи та здійснює діяльність з постачання програмного забезпечення (далі – ПЗ), придбаного за договором дистрибуції програмної продукції (далі – Договір) у юридичної особи – резидента Польщі, дилерам та кінцевим споживачам на території України. Згідно з Договором резидент Польщі – Дистриб’ютор не є правовласником ПЗ. Дистриб’ютор надає Товариству за плату право на відтворення та розповсюдження (здійснення поставки) на електронних носіях ПЗ, яке передбачає можливість здійснення поставки ПЗ кінцевим користувачам та/або дилерам без згоди Дистриб’ютора та/або правовласника. Право на відтворення ПЗ надається Товариству виключно в межах, необхідних для використання ПЗ кінцевими користувачами, і виключно у випадку, якщо без такого відтворення використання ПЗ кінцевими споживачами є неможливим. Товариству забороняється розповсюджувати ПЗ в кількості більшої, ніж передбачено в Сертифікаціях до Договору. Товариству не надаються в користування будь-які майнові права інтелектуальної власності на ПЗ, а також не передаються майнові авторські права на ПЗ у володіння та розпорядження. Товариство не має права продати, здійснити відчуження виключних майнових авторських прав на ПЗ іншим способом.

Платник запитує:

чи є винагорода за Договором роялті у розумінні п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та ч. 3 ст. 12 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та чи потрібно Товариству утримувати з цієї винагороди податок на доходи нерезидентів з джерелом походження з України;

чи є винагорода за Договором доходом нерезидента від провадження господарської діяльності на території України у вигляді виручки від наданих резиденту послуг та чи включається вона до бази оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом походження з України;

чи є операції за Договором операціями з постачання програмної продукції, які звільняються від оподаткування ПДВ на підставі п. 26¹ підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу?

 

Щодо питання1

Підпунктом 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Таким чином, у разі якщо, Товариству надано право на розповсюдження ПЗ, або якщо відтворення ПЗ обмежено використанням кінцевим споживачем, то платіж за розповсюдження ПЗ, сплачений Товариством на користь нерезидента, не підпадає під визначення роялті.

Згідно з ст. 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція), яка є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції). Одним із видів податків, на які поширюється Конвенція, зокрема,  в Україні є «податок на прибуток (доходи) підприємств» (п. 3 ст. 2 Конвенції).Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається відповідно до положень
ст. 4 Конвенції.

Згідно з п. 1 ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво.Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва».

Відповідно до п. 1 ст. 12 (Роялті) Конвенції «роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в цій другій Державі, якщо цей резидент є фактичним бенефіціаром цих роялті і підлягає оподаткуванню стосовно роялті в цій другій Договірній Державі».

«Однак, ці доходи можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентів загальної суми надходжень» (п. 2 ст. 12 Конвенції).

Згідно з п. 3 ст. 12 Конвенції «термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію («ноу-хау»), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду».

У п. 3 ст. 12 Конвенції «комп’ютерні програми» прямо не вказані як  об’єкти авторського права, платежі за користування або за надання права користування якими  є роялті.

Водночас, відповідно до п. 2 ст. 3 (Загальні визначення)  Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція, якщо з контексту не випливає інше».

Разом із тим, відповідно до офіційних Коментарів до ст.12 (Роялті) Модельної конвенції щодо податків на доход і на капітал Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції (далі –  Коментарі),«характер платежів , отриманих в межах договорів про передачу комп’ютерного програмногозабезпечення залежить від  характеру прав, придбаних отримувачем за відповідному  договору щодо використання комп’ютерної програми. Права накомп’ютерне  програмнезабезпечення є однією з форм інтелектуальної власності.  Аналіз практики в країнах-учасницях ОЕСР показав, що всі вони, <…> охороняють права на комп’ютерні програми або в прямій формі, або опосередковано – через законодавство про авторське право <…> Закони про авторське право більшості країн-учасниць ОЕСР визнають  різницю між авторським правом на програму та програмним забезпечення, яке містить копію програми, яка охороняється авторським правом. Передача прав на програмне забезпечення  здійснюється багатьма способами  –  від відчуження прав цілком до продажу програмного продукту з обмеженнями відносно його використання. Винагорода також може сплачуватись у різний спосіб. Ці фактори ускладнюють можливості розмежовувати платежі за програмне забезпечення, які  є роялті, та інші види платежів» (п.п. 12.2 п. 12 Коментарів).

При цьому у Коментарях наводяться окремі стандартні (з урахуванням законодавства відповідної країни щодо авторських прав) ситуації, коли  платежі щодо використання програмного забезпечення слід розглядати як доходи від підприємницької діяльності відповідно до 7Модельної конвенції. Це стосується, зокрема, договорів про придбання копій комп’ютерних програм в рамках яких «права, що набуваються стосовно авторських прав, обмежуються тим обсягом, який необхідний користувачу для роботи з програмою, наприклад коли користувач набуває обмежені права на відтворення програми», що  дозволяє користувачу копіювати програму на жорсткий диск або на оперативний пристрій його комп’ютера і, відповідно, «права відносно такого копіювання, направлено на  не більше, ніж на ефективне використання програми користувачем»), та «договорів про розповсюдження, за якими отримувач набуває право зробити декілька копій програми для роботи лише  в межах власної діяльності» ( так звані «ліцензії на використання на об’єкті, на підприємстві чи у мережі») і які хоча і «дозволяють установку декількох копій програми, такі права у цілому обмежені кількістю копій, необхідних для забезпечення роботи програми на комп’ютерах або в мережі ліцензіата, при цьому по ліцензії не допускається відтворення для будь-яких інших цілей» (п. п. 14.2 п. 14 Коментарів). 

Крім того,  відповідно до п. 14.4 п.14 Коментарів «договори між власником авторських прав на програмне забезпечення та посередником - дистриб’ютором часто надають дистриб'ютору право розповсюджувати копії програми без права на її відтворення (репродукції). У межах таких договорів права, набуті щодо таких авторських прав, обмежуються правами, які  необхідні комерційному посереднику для розповсюдження копій програмного забезпечення. У такому випадку дистриб’ютори платять лише за придбання копій програмного забезпечення і не  використовують авторські права на це програмне забезпечення. Таким чином, в межах договору, коли дистриб’ютор здійснює платежі за придбання та розповсюдження копій програмного забезпечення (без права на його відтворення), права щодо такої  дистриб’юції невраховуються при аналізі характеру такогодоговору для цілей оподаткування. Платежі за такими договорами розглядаються як прибуток  від підприємницької  діяльності відповідно до статті 7. Також немає значення, чи надаються копії, які розповсюджуються, на матеріальному носії чи в електронному вигляді (без права дистриб’ютора на відтворення програмного забезпечення), а також чи підлягає програмне забезпечення  незначним змінам для цілей його встановлення».

Зазначене вище в частині застосування відповідних положень Конвенції у межах договірних відносин між резидентом України та резидентом Польщі, описаних у зверненні, що розглядається, дозволяє  зробити такий висновок:

Якщо платежі,сплачені резидентом України на користь резидента Польщі, за відповідними договорами про використання чи про право на використаннякомп’ютерних програм за законодавством Україникласифікуються як роялті, то відповідно до п. 2 ст. 12 Конвенції такі платежі підлягають оподаткуванню в Україні за ставкою, що не повинна перевищувати 10 відсотків їх суми.

Якщо платежі у межах договірних відносин між резидентом України та резидентом Польщі, підпадають під взаємовідносини в межах відповідних договорів щодо використання чи права на користування програмного забезпечення, які  аналогічні стандартним ситуаціям, описаним у зазначених вище положень Коментарів, то такі платежі не вважаються роялті, що підпадають під дію  ст. 12 Конвенції, і, відповідно,  їх оподаткування регулюється ст. 7 Конвенції.

 

Щодо питання 2

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (абз. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або субʼєкт господарювання (юридична особа чи фізична особа – підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Таким чином, винагорода за передачу права на розповсюдження примірників ПЗ, а також на їх відтворення за умови, що таке відтворення обмежене використанням кінцевим споживачем, не вважаються роялті з метою оподаткування податком на прибуток підприємств тає доходомнерезидента у вигляді виручки від наданих послуг, які не підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента із джерелом походження з України відповідно до абз. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Водночасзазначаємо, щоп.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексунадано визначення постійного представництва, відповідно до якого постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, карʼєр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

При цьому відповідно до п.п. «в» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу з метою оподаткування до постійного представництва прирівнюються, зокрема, особи, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або повʼязаних із ним осіб – нерезидентів.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника-резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в межах основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник-резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб-нерезидентів, які є повʼязаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в межах основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з повʼязаних осіб-нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи-нерезидента, якщо такі нерезиденти є повʼязаними особами (абзацпʼятнадцятийп.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Отже, Кодексом надано перелік ознак (які є невиключними), що свідчать про наявність у резидента фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента відповідну діяльність, з метою оподаткування такого резидента як постійного представництва.

Тобто у разі наявності будь-якої ознаки, що наведені у п.п. 14.1.193 ст. 14 Кодексу, такий резидент  з метою оподаткування прирівнюється до постійного представництва.

Відповідно до п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень ст. 39 цього Кодексу.

Отже, постійні представництва з метою оподаткування прирівнюються до платників податку і їх об’єкт оподаткування податком на прибуток обчислюється у загальному порядку.

При цьому, якщо резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб-нерезидентів, які є повʼязаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в межах основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з повʼязаних осіб-нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи-нерезидента, якщо такі нерезиденти є повʼязаними особами.

 

Щодо питання 3

Відповідно до п. 5.3 ст. 5 Кодексу інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні,встановленому іншими законами.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з п.п. «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Підпунктом 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Кодексупередбачено, що не є об’єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті угрошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Поняття роялті визначено уп.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та наведено вище. При цьому відповідно до п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексуне вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання компʼютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та їївідтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання(використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) обʼєктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажутакого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або наяких містяться обʼєкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядженняособи;

за передачу прав на обʼєкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на обʼєкт права інтелектуальної власності надають право особі, якаотримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб праваінтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення,моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодопромислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків,коли таке оприлюднення (розголошення) є обовʼязковим згідно із законодавствомУкраїни;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Пунктом 26 ¹ підрозділу 2 розділу XX Кодексу визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВоперації з постачання програмної продукції, а також операції з програмноюпродукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим – сьомимп.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Для цілей п. 26 ¹ підрозділу 2 розділу XX Кодексу до програмної продукції відносяться:

результат компʼютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної компʼютерної програми(їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів тадоступу до них;

примірники (копії, екземпляри) компʼютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду(кодів) та/або посилань для завантаження компʼютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації компʼютерної програмичи в іншій формі;

будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу компʼютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін,додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

криптографічні засоби захисту інформації.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженійнаказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536 (далі − УПК № 536), крім полож