Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.05.2021 р. № 2046/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання податкових накладних за операціями з постачання аптечними установами лікарських засобів, вартість яких компенсується за рахунок бюджетних коштів та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Кодексу, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Комунальне підприємство, яке є платником ПДВ, за Програмою фінансової підтримки та розвитку Комунального підприємства на виконання Закону України від 19 жовтня 2017 року № 2168-VІІІ «Про державні фінансові гарантії медичного обслуговування населення» (далі Закон № 2168-VІІІ) отримує з районного бюджету грошові кошти, які на підставі отриманих реєстрів рецептів за відповідний період перераховує комунальним аптекам, як відшкодування вартості лікарських засобів, що були відпущені пацієнтам на підставі рецептів лікаря цього підприємства.

Згідно з частиною першою статті 2 Закону № 2168-VІІІ програма державних гарантій медичного обслуговування населення (програма медичних гарантій) – програма, що визначає перелік та обсяг медичних послуг (включаючи медичні вироби) та лікарських засобів, повну оплату надання яких пацієнтам держава гарантує за рахунок коштів Державного бюджету України згідно з тарифом, для профілактики, діагностики, лікування та реабілітації у зв’язку з хворобами, травмами, отруєннями і патологічними станами, а також у зв’язку з вагітністю та пологами; надавачі медичних послуг – заклади охорони здоров’я усіх форм власності та фізичні особи – підприємці, які одержали ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики та уклали договір про медичне обслуговування населення з головними розпорядниками бюджетних коштів.

Відносини, які виникають у процесі складання, розгляду, затвердження, виконання бюджетів, регулюються Бюджетним кодексом України (далі - БКУ).

Відповідно до підпунктів 11,13,14 пункту 1 статті 2 розділу I БКУ бюджетні кошти (кошти бюджету) - це належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету. Під витратами бюджету розуміються видатки бюджету, надання кредитів з бюджету, погашення боргу та розміщення бюджетних коштів на депозитах, придбання цінних паперів. Водночас видатки бюджету - це кошти, спрямовані на здійснення програм та заходів, передбачених відповідним бюджетом.

Механізм повного або часткового відшкодування вартості (реімбурсації) лікарських засобів суб’єктам господарювання, які провадять господарську діяльність на підставі ліцензії на провадження господарської діяльності з роздрібної торгівлі лікарськими засобами визначено Порядком реімбурсації лікарських засобів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17.03.2017 № 152 «Про забезпечення доступності лікарських засобів» зі змінами та доповненнями (далі – Постанова № 152).

Порядком відшкодування, затвердженим Постановою № 152, визначено, що для здійснення відпуску ліків, вартість яких підлягає повному або частковому відшкодуванню, суб'єкти господарюванні повинні звернутися до розпорядників бюджетних коштів із заявою про укладення договору про відшкодування вартості лікарських засобів. Розпорядники бюджетних коштів мають на підставі укладених договорів сформувати перелік суб'єктів господарювання, що здійснюють відпуск лікарських засобів.

Для отримання коштів суб'єкт господарювання складатиме звіт про відпущені лікарські засоби за формою згідно з додатком до Постанови № 152 та подаватиме його двічі на місяць - 15 числа поточного місяця (або першого робочого дня після 15 числа, якщо 15 число припадає на вихідний) та першого робочого дня наступного місяця, а в грудні - додатково до 24 числа звітного місяця. Відшкодування вартості відпущених ліків суб'єкту господарювання здійснюватиметься за рахунок відповідної цільової субвенції протягом 5 робочих днів з дня надходження зазначеного звіту.

Відносини, що виникають у сфері справлянні податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу Кодексу).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Відповідно до підпункту 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V Кодексу податок на додану вартість становить 20 відсотків, 14 та 7 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачанні товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території Україні.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

 

Щодо питання 1

 

Правила визначення дати виникнення податкових зобов'язань з ПДВ встановлено статтею 187 розділу V Кодексу.

Відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Підтвердженням того, що товари/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є наявність у договорі про поставку товарів/послуг умови, що оплата за поставлені товари/послуги здійснюється з відповідного рахунку Державного казначейства України.

На дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 розділу V Кодексу).

Правила складання податкової накладної регулюються статтею 201 розділу V Кодексу та регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами та доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Таким чином, кошти, отримані з бюджету як відшкодування вартості відпущених ліків за Програмою фінансової підтримки та розвитку Комунального підприємства, включаються до бази оподаткування ПДВ у звітному періоді їх отримання з нарахуванням податкових зобов'язань у загальновстановленому порядку.

 

Щодо питання 2

 

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V Кодексу визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

У разі, якщо грошові кошти, які надходять платнику податку - аптечній установі в рахунок оплати вартості поставлених лікарських засобів кінцевому споживачеві, є бюджетними коштами відповідно до БКУ та надходять на поточний рахунок такого платника податку, то дата виникнення податкових зобов'язань визначається відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V Кодексу на дату зарахування бюджетних коштів на такий рахунок.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V Кодексу при здійснені операцій з постачання товарів/ послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Отже, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, (у тому числі у разі, якщо обов’язок щодо оплати/часткової оплати за товари/послуги покладено на іншу особу).

Таким чином, у разі постачання аптечною установою - платником ПДВ кінцевому споживачеві - неплатнику ПДВ лікарських засобів, вартість яких повністю компенсується за рахунок бюджетних коштів, податкова накладна складається такою аптечною установою (постачальником) - платником ПДВ на отримувача (покупця) - неплатника ПДВ на дату перерахування таких бюджетних коштів на поточний рахунок аптечної установи (постачальника).

У разі, якщо вартість лікарських засобів частково оплачується кінцевим споживачем неплатником ПДВ, а частково компенсується за рахунок бюджетних коштів, то податкова накладна складається постачальником (аптечною установою) на неплатника ПДВ:

на частину вартості, що оплачується кінцевим споживачем неплатником ПДВ на дату такої оплати;

на частину вартості, що компенсується за рахунок бюджетних коштів, на дату отримання бюджетних коштів на поточний рахунок постачальника.

Порядок складання податкових накладних за операціями з постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, визначено пунктом 12 Порядку № 1307.

Відповідно до вимог пункту 8 Порядку № 1307 при складанні податкової накладної, отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини «02 – Складена на постачання неплатнику податку».

Згідно з пунктом 12 Порядку № 1307 у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу ІІ Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.