Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.05.2021 р. № 2067/ІПК/99-00-21-02-01-06

Державна податкова служба України розглянула звернення   щодо застосування у податковому обліку вартісного критерію для основних засобів, введених в експлуатацію починаючи з 23.05.2020, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

У зверненні зазначено, що Компанія веде бухгалтерський облік та складає фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності. У своїй обліковій політиці Компанія не встановлює вартісний критерій для визнання основних засобів в бухгалтерському обліку, а керується вимогами МСБО 16 для класифікації активів як основних засобів. Основними засобами в бухгалтерському обліку Компанії визнаються активи вартістю менше 20000 гривень, що не відповідає вартісному критерію основних засобів, визначеному п.п. 14.1.138 Кодексу.

У зв’язку з цим у Компанії виникає питання щодо:

1) відображення у додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, , затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (зі змінами та доповненнями) (далі – Декларація) розрахунку коригування різниць при нарахуванні амортизації основних засобів вартістю менше 20000 гривень;

2) визначення бази оподаткування для цілей податку на додану вартість(далі – ПДВ).

 

Щодо відображення розрахунку коригування різниць при нарахуванні амортизації основних засобів вартістю менше 20000 гривень

Згідно з п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодексу основні засоби  (з урахуванням змін внесених Законом України від 16 січня 2020 року № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», які набрали чинності з 23 травня 2020 року) – це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20 000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20 000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Отже, для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вартісний критерій основних засобів повинен перевищувати 20000 гривень.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені положеннями Кодексу.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів формуються  відповідно до ст. 138 Кодексу.

Пунктами 138.1 та 138.2 ст. 138 Кодексу встановлено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності і на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта та зменшується, зокрема, на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу і на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Таким чином, положення п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 Кодексу передбачають коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації виключно для активів, що є основними засобами або нематеріальними активами.

Зазначені різниці відображаються у рядках 1.1.1, 1.1.2 та 1.2.1 АМ, 1.2.2 Декларації.

У разі якщо вартість основних засобів у Компанії, які визнаються активами не перевищує 20000 гривень,  то різниці відповідно до ст. 138 Кодексу за такими активами у платника не виникають і не відображаються у додатку РІ до Декларації.

 

Щодо визначення бази оподаткування для цілей ПДВ

Згідно з п. 3 розділу І Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 необоротні активи – всі активи, що не є оборотними; оборотні активи – гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи використання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Відповідно до п. 6 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) «Основні засоби» до основних засобів відносяться матеріальні об’єкти, які:

а) утримують для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг для надання в оренду або для адміністративних цілей;

б) використовуватимуть, за очікуванням, протягом більше одного періоду.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з п.п. «а» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу.

Постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу). Постачанням товарів також вважаються ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника (п.п. «д» п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Товари – матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення
(п.п. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до п. 188.1 ст. 188Кодексубаза оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Пунктом 198.3 ст. 198 Кодексу визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст.193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Підпунктом «г» п. 198.5 ст. 198 Кодексу передбачено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 Кодексу).

Згідно з п. 189.1 ст. 189 Кодекс у разі здійснення операцій відповідно до
п. 198.5 ст. 198 Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами – виходячи з вартості їх придбання.

У разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ст. 189 Кодексу).

Господарською діяльністю згідно з п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу є діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Враховуючи викладене, операції з ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів прирівняні до операцій з постачання таких засобів, яка є об’єктом оподаткування ПДВ, та, відповідно, оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків. База оподаткування ПДВ за такими операціями визначається відповідно до п. 189.9 ст. 189 Кодексу, виходячи із звичайних цін, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Оскільки активи, вартість яких не перевищує 20 000гривень відповідно до п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодексу,не належать до основних засобів, то при здійсненні операцій з їх списання (ліквідації) платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН в установлені Кодексом терміни зведену податкову накладну за правилами, встановленими п. 198.5 ст. 198 Кодексу, з огляду на базу оподаткування ПДВ, визначену відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу (тобто, виходячи з вартості їх придбання), позаяк такі активи не будуть надалі використовуватись у господарській діяльності платника ПДВ (за умови, що такі активи були придбані з ПДВ).

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.