Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.05.2021 р. № 2021/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань оподаткування доходів резидента Кіпру від здійснення операцій із продажу корпоративних прав (частки)у статутному капіталі резидента України та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні Товариство планує придбати частку у розмірі 100% у статутному капіталі резидента України, що знаходиться у 100% власності резидента Кіпру (далі – Нерезидент). Значну частину в структурі балансу резидента України складає нерухоме майно, яке є об’єктом господарської діяльності. Нерезидентом-продавцем надано сертифікат податкової резидентності за рік, в якому планується продаж активу. Нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.

Платник просить надати роз’яснення щодо можливості застосування звільнення від оподаткування доходу Нерезидента (відповідно до ст. 20 (Інші доходи)українсько-кіпрського договору про уникнення подвійного оподаткування) під час виплати Нерезиденту договірної вартості корпоративних прав у статутному капіталі українського товариства, яка отримала свою оцінку на 50 і більше відсотків з нерухомого майна, що є об’єктом господарської діяльності.

 

Корпоративні права – права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (п.п. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначено п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу до доходів нерезидента з джерелом їх походження з України, які підлягають оподаткуванню згідно з цим пунктом, належить, прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого п.п.«е» цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзаців п'ятого та шостого п.п.«е» цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

Резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України (п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Прибуток від здійснення операцій, визначених у п.п. «е» п.п. 141.4.1 цього пункту, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу.

Таким чином, прибуток Нерезидента від продажу корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи – резидента України крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. "а п.п. 141.4.11 п. 141.4 статті 141 цього Кодексу, підлягає оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Такий прибуток визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу корпоративних прав, та документально підтвердженими витратами Нерезидента на їх придбання.

При цьому податковим агентом щодо доходів Нерезидента виступає резидент – покупець, який здійснює на користь Нерезидента або уповноваженої ним особи виплату у вигляді доходу від продажу корпоративних прав.

Разом з цим повідомляємо, що у запиті недостатньо інформації для надання повної відповіді на поставлені питання, зокрема щодо виду корпоративних прав (акції або корпоративні права виражені в іншій ніж цінні папери формі), договорів купівлі-продажу корпоративних прав тощо.

 

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 розд. ІІ «Адміністрування податків, зборів, платежів» Кодексу.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі – Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається відповідно до положень ст. 4 (Резидент) Конвенції.

Статтею 3 (Загальні визначення) Конвенції визначено терміни, які застосовуються для цілей Конвенції, зокрема, термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб; терміни «Договірна Держава» й «інша Договірна Держава» означають, залежно від контексту, Україну або Кіпр.

«Під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції (п. 2 ст. 3  Конвенції).

У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у контексті Конвенції є «резидентом Договірної Держави», від відчуження окремих видів  майна, яке належить цій особі на правах власності, є предметом розгляду ст. 13 (Доходи від відчуження майна) Конвенції.

Зокрема, відповідно до п. 1 ст. 13 (Доходи від відчуження майна)  Конвенції «доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

Згідно з п. 4 ст. 13 Конвенції «доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі».

Водночас п. 5 ст. 13 Конвенції передбачено таке:

« (a) Пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна.

(b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій:

i) які котируються на визнаній фондовій біржі;

ii) у випадку реорганізації корпорації;

iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є об’єктом господарської діяльності

iv) відкритого акціонерного товариства; та

v) подібні проценти у фондах нерухомості.

(c) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, коли особа, що відчужує майно є:

i) зареєстрованою на визнаній фондовій біржі;

ii) відкрите акціонерне товариство;

iii) пенсійний фонд, фонд страхування або подібний суб’єкт господарювання».

Відповідно до п. 6 ст. 13 Конвенції «доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі».

Пунктом 1 ст. 20 (Інші доходи) Конвенції передбачено, що «види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їхнього виникнення, про які не йде мова у попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки в першій згаданій Державі».

Слід зазначити, що відповідно до п. 1 офіційних Коментарів до ст. 21 (Інші доходи) Модельної конвенції щодо податків на доход і на капітал  Організації економічного співробітництва і розвитку, покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів застосовуються для цілей трактування їх положень, ст. 20 Конвенції встановлює загальне правило оподаткування, яке стосується доходів, не охоплених попередніми статтями Конвенції. В цій статті йдеться не лише про доходи, категорії яких не розглядались іншими статтями Конвенції, а також  і про доходи, джерело походження яких не може бути чітко визначено. Крім того, сфера застосування цієї статті не обмежується доходом, джерелом якого є одна з договірних держав, вона також стосується доходів з третіх держав.

Таким чином, оскільки оподаткування доходів від відчуження будь-яких видів майна (зокрема, акцій, часток та інших корпоративних прав) регулюється виключно ст. 13 Конвенції, на доходи  особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, від відчуження будь-яких корпоративних прав у статутному капіталі резидента України дія ст. 20 Конвенції не поширюється.

З урахуванням зазначеного, доходи від відчуження акцій, які одержують більше, ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, але таке нерухоме майно є об’єктом господарської діяльності (і внаслідок цього згідно з положеннями п.п. «ііі»п.п. «b» п. 5 ст. 13 Конвенції до цих доходів не може застосовуватись п. 4 ст. 13 Конвенції), підлягають оподаткуванню відповідно до п. 6 ст. 13 Конвенції.

Також, з огляду на те, що у п. 4 ст. 13 Конвенції йдеться виключно про оподаткування доходів від відчуження певної категорії акцій, доходи від відчуження корпоративних прав (у значенні цього поняття, яке надається чинним законодавством України) інших, ніж ті, що посвідчені акціями,  підпадають під дію положень п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з якими ці доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр за умови, що такі доходи, отримані податковим резидентом Кіпру з українських джерел, за правилами кіпрського податкового законодавства є об’єктом оподаткування.

Пунктом 52.2 ст. 52 Кодексу визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.