Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.06.2021 р. № 2175/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за операціями зі списання безнадійної кредиторської заборгованості та товарно-матеріальних цінностей, їх відображення у податковій звітності з ПДВ, а також щодо заповнення податкових накладних за такими операціями і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник податку здійснює операції зі списання безнадійної кредиторської заборгованості за придбані до 2015 року та не оплачені товари, термін позовної давності за якою минув. При придбанні таких товарів суми ПДВ були включені до податкового кредиту.

Також  платник податку здійснює операції зі списання товарно-матеріальних цінностей, які були зіпсовані або розкрадені.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44  ПКУ.

Ознаки безнадійної заборгованості визначено підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ.

Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПКУ передбачено, зокрема, що безоплатно надані товари, роботи, послуги:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.

Правові наслідки припинення зобов’язання регламентовані главою 50 Цивільного кодексу України (далі −ЦКУ).

Відповідно до статті 605 ЦКУ зобов’язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Згідно зі статтею 257 ЦКУ загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (1095 днів).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Пунктом 185.1 статті 185 ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).

У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ база оподаткування за товарами/послугами визначається виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189 ПКУ).

Постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість (далі – Порядок № 569). 

Починаючи із дати запровадження Системи електронного адміністрування ПДВ на постійній основі, а саме  з 01.07.2015, реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється виключно у межах суми, яка обчислюється за формулою, встановленою пунктом 200¹.3 статті 200¹ ПКУ та пунктом 9 Порядку № 569 (далі – реєстраційна сума).

Виходячи з положень пункту 200¹.3 статті 200¹ ПКУ та пункту 9 Порядку № 569 реєстраційна сума, у тому числі сума ПДВ за отриманими податковими накладними (∑_{НаклОтр}), обраховується на підставі документів (податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних), складених починаючи з 01.07.2015.

Водночас коригування платником податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки на розмір реєстраційної суми не впливає.

Щодо списання безнадійної кредиторської заборгованості за придбані до 2015 року та не оплачені товари  

Якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної, складеної до 01.07.2015, сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені протягом 1095 днів, то у податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при отриманні неоплачених товарів /послуг. Зменшення податкового кредиту у вказаному випадку здійснюється на підставі бухгалтерської довідки.

Щодо списання товарно-матеріальних цінностей, які були зіпсовані або розкрадені

Оскільки платником ПДВ здійснюється операція зі списання товарно-матеріальних цінностей (в тому числі зіпсованих чи розкрадених), то вони починають використовуватись в операціях, що не є господарською діяльністю такого платника податку. Отже платник податку повинен відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, здійснити нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за основною ставкою виходячи з вартості придбання таких товарно-матеріальних цінностей.

В той же час якщо вартість таких списаних товарно-матеріальних цінностей включається до вартості готової продукції (товарів, послуг), що постачається платником податку та операції з постачання якої підлягають оподаткуванню ПДВ, то податкові зобов’язання, визначені  пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, не нараховуються.

Щодо порядку заповнення податкової накладної

Форма та Порядок заповнення податкової накладної затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 4 Порядку № 1307 рядок «код» заповнюється у разі заповнення рядка «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» податкової накладної, а рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» податкової накладної, передбачений для заповнення даних щодо отримувача (покупця), заповнюється у разі постачання товарів/послуг платнику податку на додану вартість та у разі складання податкової накладної відповідно до пункту 10 Порядку № 1307 .

Поле «код» у податковій накладній/ розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної заповнюється з урахуванням наступного:

платники податків, які включаються до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань (ЄДР) та/або Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (юридичні особи та відокремлені підрозділи юридичних осіб – резидентів та нерезидентів), податковим номером платника податків є ідентифікаційний код за ЄДРПОУ           (8-значний цифровий код) – у полі «код» зазначається 1;

для фізичних осіб, які незалежно від того чи: здійснюють/не здійснюють підприємницьку/професійну діяльність, зареєстровані/не зареєстровані платником податку на додану вартість та яким присвоєно реєстраційний номер облікової картки платника податку (РНОКПП) – у полі «код» зазначається 2; 

для категорій платників, визначених пунктом 2.4 розділу II Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 29.12.2011 за № 1562/20300 (із змінами і доповненнями) (далі - Порядок                 № 1588), та яким реєстраційний (обліковий) номер платника податків (9-ти значний номер) надається контролюючими органами (уповноваженим особам договорів про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи; управителям майна в разі взяття на облік договорів управління майном; інвесторам (операторам) за угодами про розподіл продукції; виконавцям (юридичним особам - нерезидентам) проектів (програм) міжнародної технічної допомоги та представництвам донорських установ в Україні; іноземним дипломатичним представництвам та консульським установам, представництвам міжнародних організацій в Україні у разі взяття їх на облік згідно з пунктом 4.9 розділу IV Порядку № 1588 або як платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування; іноземним компаніям, організаціям, утвореним відповідно до законодавства інших держав, у разі взяття їх на облік згідно з пунктом 3.4 розділу ІІІ та/або розділом V Порядку № 1588) - у полі «код» зазначається 3;

для фізичних осіб, які незалежно від того чи: здійснюють/не здійснюють підприємницьку/професійну діяльність, зареєстровані/не зареєстровані платником податку на додану вартість та які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією (за наявності) та номером паспорта – у полі «код» зазначається 4; 

Порядок заповнення податкової накладної, що складається у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, визначено пунктом 11 Порядок № 1307.

Зокрема, у зведених податкових накладних, які складаються відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.

Порядок заповнення табличної частини податкових накладних визначено пунктом 16 Порядку № 1307, згідно з яким  у зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 Порядку № 1307, у графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця)» розділу Б табличної частини податкової накладної зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ. Графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 - 9, 12 у таких податкових накладних не заповнюються.

Щодо порядку заповнення податкової звітності

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Згідно з підпунктом 5 пункту 3 розділу V Порядку № 21 сума податкового зобов'язання, нарахована протягом звітного періоду відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, вказується у рядках 4.1, 4.2 та 4.3 податкової декларації з ПДВ (далі – декларація) залежно від ставки, за якою нараховуються такі податкові зобов’язання.  

У разі заповнення рядків 4.1, 4.2 та 4.3 декларації подаються додатки 1 і 6      (Д1 та Д6)  за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках. Зокрема, якщо платник податку включив до складу податкових зобов’язань звітного (податкового) періоду суми ПДВ на підставі податкових накладних, складених відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ та не зареєстрованих в ЄРПН на дату подання декларації, мають бути заповнені відповідні рядки таблиці 1.1 додатка 1 до декларації.  У разі нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ додаток 6 до декларації не подається.

Водночас ДПС зазначає, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, потребує аналізу документів та матеріалів, зокрема договорів, що дозволяють детально ідентифікувати предмет запиту.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.