Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДПС У М.КИЄВІ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.06.2021 р. № 2189/ІПК/26-15-04-03-11

Головне управління ДПС у м. Києві розглянуло звернення                              щодо отримання довідки про сплату податку на доходи нерезидента на території України та застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755–VI (із змінами і доповненнями) (далі – Кодекс), в межах своїх повноважень повідомляє наступне.

Як викладено в зверненні, заявник (резидент України) має ліцензійний договір з компанією (резидентом Естонської Республіки). Заявник має намір заключити ліцензійний договір з іншою компанією (резидентом Держави Ізраїль) щодо невиключного права на розповсюдження телеканалів, згідно якого всю суму винагороди для вигодонабувача ліцензіата (резидента Держави Ізраїль) отримуватиме інша компанія (резидент Естонської Республіки) за договором Агент для збору винагороди, з якою у заявника вже є договір.

У заявника виникають питання:

1. Чи зможе заявник отримувати дві довідки про сплату податку на доходи нерезидента на території України для резидента Естонії  за першим договором та для резидента Держави Ізраїль за другим договором?

2. Чи можливо сплачувати податок на доходи нерезидента, що отримані на території України, за ставкою 10% за договором з резидентом Держави Ізраїль?

Щодо питання 1

Процедуру видачі довідки за затвердженою формою особі (юридичній або фізичній), яка не є резидентом та отримує доходи з джерелом їх походження з України, визначає Порядок видачі довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.12.2012 № 1264 (далі – Наказ № 1264), зареєстрований в Міністерстві юстиції України 24.12.2012  за № 2155/22467.

Довідка видається органом державної податкової служби за місцезнаходженням (місцем проживання) резидента або постійного представництва нерезидента, що здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України (п. 2 Наказу № 1264).

Джерелом інформації для видачі довідки є дані додатка ПН до податкових декларацій (розрахунків) з податку на прибуток, надані податковими агентами податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь нерезидентів, а також сум утриманого з них податку або надані нерезидентом документи у разі самостійного нарахування і сплати податку (п. 5 Наказу № 1264).

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (із змінами і доповненнями), зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11.11.2015 за № 1415/27860 (далі – Декларація).

В Додатку ПН до рядка 23 ПН Декларації (згідно з примітками до додатку) вказується повне найменування нерезидента, місцезнаходження нерезидента, що зазначені у контракті/договорі. Додатки ПН до рядка 23 ПН Декларації заповнюються окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи.

Крім того, у разі застосування міжнародного договору вказується його назва та норма, за якою застосовується передбачена договором ставка податку (порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування визначено ст. 103 глави 10 розд. II Кодексу).

Таким чином, Додатки ПН до рядка 23 ПН Декларації заповнюються окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи. В кожному окремому додатку вказується повне найменування нерезидента, місцезнаходження нерезидента, що зазначені у контракті/договорі.

Отже,  резидент, який здійснює на користь нерезидентів будь-які виплати з доходів з джерелом їх походження з України, може звернутись до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням щодо надання окремо по кожному з нерезидентів (по резиденту Естонської Республіки та резиденту Держави Ізраїль, з якими укладено контракти/договори) довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи).

Джерелом інформації для видачі кожної з довідок будуть дані Додатків ПН до рядка 23 ПН Декларації, податкові розрахунки сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь нерезидентів, надані податковим агентом, а також суми утриманого податку з доходів нерезидентів.

Щодо питання 2

Відповідно до п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 розд. І Кодексу роялті – будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 розд. III Кодексу.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 розд. III Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, роялті (абз. «в» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу).

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, якщо платіж, що здійснюється платником податку на прибуток – резидентом на користь нерезидента (за договором Агент для збору винагороди), підпадає під визначення роялті, то такий платник має утримати податок з таких доходів за ставкою, що діє на момент виплати такого платежу відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями чинних міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.

Згідно з ст. 3 розд. І Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 розд. ІІ Кодексу.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 розд. ІІ Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 розд. ІІ Кодексу.

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу – заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» п. 103.2 ст. 103 розд. ІІ Кодексу;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу – заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст.103 розд. ІІ Кодексу.

Згідно з п. 103.3 п. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент – безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов’язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Враховуючи вищезазначене, у разі якщо нерезидент (резидент Естонської Республіки) – безпосередній отримувач доходу у вигляді роялті не є фактичним (кінцевим) бенефіціарним отримувачем такого доходу, то під час виплати резиденту Естонської Республіки такого доходу дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є фактичний (кінцевий) бенефіціарний отримувач такого доходу, тобто, з Державою Ізраїль, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання документів, визначених підпунктами «а» і «б» п. 103.4 ст. 103 розд. ІІ Кодексу. 

Обов’язок доведення того, що нерезидент (резидент Держави Ізраїль) є фактичним (кінцевим) бенефіціарним отримувачем (власником) доходу у вигляді роялті, покладається на такого резидента Держави Ізраїль або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Конвенції між Урядом України і Урядом Держави Ізраїль про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал (далі – Конвенція) підписана 26.11.2003, ратифікована Верховною Радою України 16.03.2006 (Закон України № 3578-IV), набрала чинності 20.04.2006.

Відповідно до п. 3 ст. 12 «Роялті» Конвенції  термін «роялті» при використанні в ст. 12 Конвенції означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або наукові праці, включаючи програмне забезпечення, кінематографічні фільми, будь-який патент, торгову марку, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за інформацію стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду.

Пунктами 1, 2 ст. 12 «Роялті» Конвенції встановлено, що роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися у цій другій Державі.

Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником цих роялті, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відсотків від валової суми роялті.

Компетентні органи Договірних Держав за взаємною згодою визначають порядок застосування таких обмежень.

При цьому, згідно з п. 4 ст. 12 Конвенції «Роялті» положення пункту 1 і 2 не застосовуються, якщо фактичний власник роялті, який є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають роялті, через розташоване там постійне представництво, або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, дійсно пов’язані з цим постійним представництвом або постійною базою. У такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення ст. 7 або ст. 14 Конвенції.

Таким чином, відповідно до ст. 12 «Роялті» при виплаті резидентом України на користь нерезидента за відповідним договором платежів, які підпадають під термін «роялті», визначений  п. 3 ст. 12 «Роялті» Конвенції, застосовується ставка оподаткування 10 відсотків, встановлена п. 2 ст. 12 «Роялті» Конвенції, якщо виконуються умови, зазначені у ст. 12 «Роялті» Конвенції (особа, яка отримує роялті у розумінні Конвенції, є резидентом Держави Ізраїль, «фактичним власником цих роялті» і при цьому така особа не підпадає під дію п. 4 ст. 12 Конвенції «Роялті») та виконуються вимоги ст. 103 розд. ІІ Кодексу.

Разом з цим, слід зазначити, що кожний конкретний випадок виникнення податкових взаємовідносин потребує детального аналізу документів та матеріалів, що дозволяють ідентифікувати здійснену операцію, бенефіціарність отримувача (власника) доходу за такою операцією.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 розд. ІІ Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.