Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.06.2021 р. № 2229/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо обліку, подання звітності представництвом та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах своїх повноважень повідомляє наступне.

У зверненні платника зазначено, що резидент Кіпру (далі – Нерезидент) починаючи з 2016 року веде на території України господарську діяльність виключно через  Представництво. У відповідності до вимог п. 60 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Кодексу та п. 64.5 ст. 64 Кодексу Нерезидента у встановлений строк 30.03.2021 взято на облік в органах ДПС, зареєстровано платником податку на прибуток, та присвоєно податковий номер.

Представництво продовжує перебувати на обліку в органах ДПС і відповідно до п. 60 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Кодексу не є платником податку на прибуток з моменту реєстрації таким платником Нерезидента.

У зв’язку із зазначеним у Представництва виникають питання стосовно:

1. Чи встановлюється для Нерезидента річний податковий (звітний) період?
2. Як Нерезидент має визначати базу оподаткування/обсяг оподатковуваного прибутку, у випадку здійснення діяльності в Україні виключно через постійне представництво? Чи зобов’язане Представництво окремо від Нерезидента визначати обсяг оподатковуваного прибутку після реєстрації Нерезидента платником податку на прибуток?
3. Чи зобов’язаний Нерезидент після взяття на облік у контролюючому органі подавати фінансову звітність в Україні окремо від Представництва? Чи зобов’язане Представництво подавати фінансову звітність після взяття на облік Нерезидента?
4. Чи потрібно уповноваженим особам отримувати окремі КЕП (ЕЦП) для подання податкової звітності від Нерезидента у випадку, якщо уповноваженими особами для подання звітності з податку на прибуток та сплати податку на прибуток Нерезидент визначить посадових осіб Представництва?
5. Який механізм сплати податку на прибуток діє для Нерезидента, якщо Нерезидент не має рахунку в жодному банку України, тобто у Нерезидента відсутні грошові кошти на сплату самого податку? При цьому жодні розрахунки між Представництвом та Нерезидентом не здійснювалися з початку роботи Представництва, жодний дохід за весь період роботи Представництва Нерезиденту не перераховувався.
6. Чи буде визнаватись контрольованою операція з перерахування коштів для сплати податку на прибуток, а також для оплати розрахунково-касового обслуговування, з розрахунку Представництва на рахунок Нерезидента у випадку його відкриття у банку України? Яким в цьому випадку має бути призначення платежу при перерахуванні коштів з рахунку Представництва на рахунок Нерезидента виключно з метою сплати податку на прибуток та оплати послуг банку?
7. Чи може Представництво сплатити податок на прибуток за Нерезидента та яким чином буде відображено 9-значний податковий номер Нерезидента при сплаті податку з рахунку Представництва, яке має власний 8-значний код ЄДРПОУ?

Щодо питання 1

Відповідно до п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому ІІІ розділом Кодексу, є платниками податку на прибуток.

Положеннямип. 60 підрозділу 10 ррозділу ХХ Кодексу встановлено, що нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва,істаномна 01.01.2021 не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов’язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 Кодексу.

Також відповідно до п. 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу постійні представництва нерезидентів, які були зареєстровані платниками податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) у періодах до 01.01.2021, залишаються платниками таких податків відповідно до вимог Кодексу до реєстрації як платники податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) відповідних нерезидентів.

Після взяття на облік нерезидента платником податку на прибуток підприємств обов’язок визначати податкові зобов’язання, подавати податкову звітність з податку на прибуток підприємств, утримувати податок з доходів із джерелом їх походження з України покладається на такого нерезидента.

Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку.  При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента (п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Отже, нерезидент, який поставлений на облік в якості платника податку на прибуток підприємств за місцезнаходженням свого постійного представництва є правонаступником щодо всіх податкових активів і зобов’язань такого постійного представництва, в тому числі тих, які виникли в податкових періодах у яких на обліку в якості платника податку перебувало постійне представництво.

У свою чергу, на нерезидента, який є платником податку на прибуток поширюються вимоги п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу, а саме:  

- для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу;

- платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років);

- якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період перевищує сорок мільйонів гривень, такий платник визначає об’єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу;

- для цілей підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, якщо постійне представництво нерезидента застосовувало річний податковий (звітний) період для декларування податку на прибуток і критерії його застосування не змінювалися, то такий нерезидент подовжує застосовувати річний податковий (звітний) період.

Щодо питання 2 та 3

Як зазначалось раніше, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки».

Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу.

Отже, нерезиденти, що здійснюють діяльність на території України через постійні представництва, визначають оподатковуваний прибуток у загальному порядку, встановленому для платників податку на прибуток підприємств, але з урахуванням принципу «витягнутої руки», а саме:

- визначають об’єкт оподаткування податком на прибуток постійного представництва, розрахований на підставі фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності платника податків відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, із застосуванням коригувань, у визначених Кодексом випадках;

- розраховують обсяг прибутку, який би отримало незалежне підприємство, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, використовуючи положення статті 39 Кодексу.

Відповідно до абзацу першого п. 46.2 ст. 46 Кодексу платник податку на прибуток підприємств (крім платників податку на прибуток підприємств, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зобов’язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом) подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог ст. 137 Кодексу.

Фінансова звітність або звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), що подаються відповідно до абзаців першого та другого зазначеного пункту, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств та її невід’ємною частиною (абзац третій п. 46.2 ст. 46 Кодексу).

Враховуючи, що нерезидент – платник податку на прибуток підприємств визначатиме оподатковуваний прибуток свого постійного представництва окремо, то і фінансова звітність має відображати результати діяльності нерезидента через таке постійне представництво за відповідний звітний період.

Щодо питання 4

Подання документів засобами електронного зв’язку в електронній формі здійснюється платниками відповідно до норм Кодексу (абзац перший п. 42.6 ст. 42 Кодексу) та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 03.08.2017 за № 959/30827 (зі змінами) (далі – Порядок).

Керівник платника податків визначає, змінює перелік уповноважених осіб платника податків, які наділяються правом підписання, подання, отримання ними документів та інформації через електронний кабінет від імені платника податків, та визначає їхні повноваження (абзац другий п. 42.6 ст. 42 Кодексу).

Для надання права підписуелектроннихдокументівіншим особам, якимделеговано право підпису, платникповідомляє про таких осібконтролюючий орган, на обліку в якомуперебуваєплатник, шляхом направленняповідомлення про наданняінформаціїщодокваліфікованогоелектронногопідпису в електронномувигляді за формою згідно з додатком 2 до Порядку (п. 3розділу ІІІ Порядку).

Щодо питання 5

Відповідно до ст. 19 Кодексу платник податків веде справи, пов’язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника.

Статтею 36 Кодексу передбачено, що виконання податкового обов’язку може здійснюватися платником самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.

Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, – податковим агентом, або представником платникаподатку (п. 38.2 ст. 38 Кодексу).

Згідно з п. 19.2 ст. 19 Кодексу представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов’язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Представник платника податків користується правами, встановленими Кодексом для платників податків (п. 19.3 ст. 19 Кодексу).

Отже, нерезидент може наділити повноваженнями щодо сплати податку на прибуток підприємств свій акредитований (зареєстрований, легалізований) відокремлений підрозділ (філію, відділення, представництво тощо).

Представництво іноземного суб’єкта господарської діяльності представляє інтереси іноземного суб’єкта господарської діяльності в Україні і має на це належним чином оформлені відповідні повноваження. Представництво суб’єкта господарської діяльності не є юридичною особою і не здійснює самостійно господарської діяльності, у всіх випадках воно діє від імені і за дорученням іноземного суб’єкта господарської діяльності, зазначеного у свідоцтві про реєстрацію, і виконує свої функції згідно із законодавством України. Кошти на рахунках в банках такого постійного представництва належать нерезиденту.

Таким чином для сплати податку на прибуток підприємств нерезиденту не обов’язково відкривати окремий банківський рахунок в Україні – таку сплату зможе здійснювати відокремлений підрозділ, через який здійснюється відповідна діяльність, що утворює постійне представництво (як представник нерезидента на підставі належним чином оформлених повноважень).

Крім того, перерахування відокремленим підрозділом в межах делегованого йому нерезидентом повноваженням коштів на сплату зобов’язання з податку на прибуток підприємств за такого нерезидента не впливає на об’єкт оподаткування для цілей податку на прибуток у нерезидента, оскільки фактично є сплатою податку самим нерезидентом з його власних коштів.

 

Щодо питання 6

З урахуванням положень ст. 39 Кодексу розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку постійного представництва передбачає, зокрема, проведення  функціонального аналізу діяльності нерезидента через його постійне представництво в Україні та визначення характеру взаємовідносин між постійним представництвом, нерезидентом та контрагентами постійного представництва і нерезидента, вибір найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення, пошук зіставних операцій або незалежних юридичних осіб, які здійснюють зіставну діяльність відповідно до функціонального профілю постійного представництва, розрахунок діапазону цін (рентабельності) тощо.

Підпунктом 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік незалежно від загального обсягу доходу такого постійного представництва за цей період.

Водночас, п.п. «д» п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Крім того, п.п. 39.2.1.9 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу передбачає, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Отже, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, що відповідають усім вищезазначеним вимогам та обсяг яких, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік визнаються контрольованими.

Зазначені операції мають бути відображені у звіті про контрольовані операції за відповідний звітний рік.

 

Щодо питання 7

Порядок взяття на облік та реєстрації нерезидентів у контролюючих органах регламентується Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (далі – Порядок).

Взяття (постановка) іноземної юридичної компанії, організації на облік в податкових органах передбачає присвоєння їй податкового номеру відповідно до вимог розділу ІІ Порядку.

Іноземні компанії, організації не підлягають реєстрації в ЄДРПОУ, а обліковуються ДПС за податковим номером – дев’ятизначним реєстраційним (обліковим) номером платника податків. Структура реєстраційного (облікового) номера платника податків, який присвоюється контролюючим органом, передбачає, що для платників податків – нерезидентів перші дві цифри приймають значення «88». Всі іноземні компанії, організації яким був присвоєний реєстраційний (обліковий) номер раніше (без дотримання умови про застосування перших двох цифр приймають значення «88») продовжують обліковуватися в ДПС за таким присвоєним податковим номером.

Дані про іноземні компанії та організації, їх відокремлені підрозділи включаються до Реєстру платників податків – нерезидентів.

Заповнення полів розрахункового документа, призначеного для сплати податків та зборів до бюджетів, здійснюється відповідно до вимог Порядку заповнення реквізиту «Призначення платежу» розрахункових документів на переказ у разі сплати (стягнення) податків, зборів, платежів на бюджетні рахунки та/або єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на небюджетні рахунки, а також на єдиний рахунок, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.07.2015 № 666, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 12.09.2015 за № 974/27419.

При заповненні реквізиту «Призначення платежу» розрахункового документа у полі 3:

• друкується розділовий знак «;»;
• друкується реєстраційний (обліковий) номер платника податків – нерезидента, який присвоюється контролюючими органами (має 9 цифр).

Приклад: сплата представництвом суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за іноземну компанію ААА, що має обліковий номер платника податків 881111111:

*	;101	;881111111	;податок на прибуток за 2 кв. 2021 р. за ААА відповідно до ст.19 Кодексу	;	;	;
1	2	3	4	5	6	7

1 – службовий код («*»);

2 – код виду сплати («101» – сплата суми податків і зборів / єдиного внеску);

3 – реєстраційний (обліковий) номер платника податків, за якого здійснюється сплата (іноземну компанію ААА, що має обліковий номер платника податків 881111111);

4 – друкується роз'яснювальна інформація про призначення платежу;

5 – не заповнюється;

6 – не заповнюється;

7 – не заповнюється.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.