Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.05.2021 р. № 1855/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
на отримання індивідуальної податкової консультації щодовзяття на облік у контролюючому органі нерезидента, який здійснює діяльність через відокремлені підрозділи в Україні, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до інформації, наведеної у зверненні,Головна компанія –нерезидент України здійснює діяльність через відокремлений підрозділ – Представництво.

Представництвом здійснюються такі операції:

отримання фінансування від Головної компанії в іноземній валюті відповідно до затвердженого кошторису;

продаж іноземної валюти, отриманої у вигляді фінансування від Головної компанії, з подальшим зарахуванням національної валюти;

проведення оплати у національній валюті на користь резидентів України за укладеними договорами, предметом яких є товари, роботи та послуги, що придбаваються для забезпечення функціонування (утримання) Представництва.

Представництво забезпечує підтримку в належному стані майна Головної організації, зареєстрованого в Україні (транспортних засобів, нерухомого майна), його ремонт, обслуговування; здійснює організацію відряджень працівників; збір інформації з публічних джерел.

Враховуючи зазначене, уПредставництва виникли питання:

1. Чи відповідає Представництво по зазначеним операціям ознакам «постійного представництва».

2. Чи зобов’язана Головна організація при здійсненні вищезазначених операцій та  за наявності зареєстрованого Представництва стати на облік у контролюючому органі. Чи є перелік документів, зазначених у п. 64.5 ст. 64 Кодексу вичерпним. Чи передбачено порядок зняття з обліку уразі, якщо правові підстави для взяття на облік були відсутні на момент взяття на облік, або відпали у подальшому.

3. Чи передбачено на сьогодні порядок реєстрації нерезидента в якості платника податку на прибуток підприємств. Чи зобов’язана Головна компанія або Представництво реєструватись платником податку на прибуток підприємств.

4. Чи виникатимуть після взяття на облік Головної компанії у Представництва та/або Головної компанії податкові зобов’язання з податку на прибуток підприємств.

5. Який обсяг податкової звітності щодо податку на прибуток підприємств підлягає подання Головною компанією та Представництвом при здійсненні вищезазначених операцій.

Щодо питання 1.

Згідно з п.п.«а»п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу,  нерезиденти – це іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.

Поняття відокремлені підрозділи застосовується у значенні, визначеному Цивільним кодексом України від 16 січня 2003 року № 435-IV зі змінами та доповненнями (далі – ЦКУ) (п.п. 14.1.30 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Статтею 95 ЦКУ передбачено, що філією є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій; представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи. Філії та представництва не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення.

Законом України від 17 грудня 2020 року № 1117-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об’єктів оподаткування» (далі – Закон № 1117), який набув чинності з 01.01.2021, внесено зміни, зокрема, до п. 60 підрозд. 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, відповідно до яких нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які до набрання чинності Законом № 1117 належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на 01.01.2021 не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов’язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 Кодексу.

Крім того, Законом № 1117 передбачено, що починаючи з 01.01.2021 згідно з п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу платниками податку на прибуток визначаються нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ Кодексу.

Господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь- яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Також, Законом № 1117 внесено зміни до п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно до яких з 01.01.2021 постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов’язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов’язаних із ним осіб – нерезидентів;

г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів – утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.

Для цілей застосування підпунктів «а» і «б» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проекту (або пов’язаних між собою проектів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:

тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та

тривалість діяльності пов’язаних осіб цього нерезидента в Україні, якщо така діяльність тісно пов’язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах «а» і «б» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.

Для цілей застосування підпунктів «в» і «г» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

надання нерезидентом обов’язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв’язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;

наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника – резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник – резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб – нерезидентів, які є пов’язанимиособами,  такий  посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов’язаних осіб – нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи – нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов’язаними особами.

Постійним представництвом не є:

а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;

в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;

ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.

Утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах «а» - «д» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.

Щодо питання 2.

Пунктом 64.5 ст. 64 розділу ІІ Кодексу визначено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які, зокрема, здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, зобов’язані стати на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів.

Підстави, перелік документів та процедури взяття на облік в контролюючому органі нерезидента передбачені п. 64.5 ст. 64 Кодексу та розділами ІІІ та V Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 № 1562/20300 (далі – Порядок № 1588).

Відповідно до п. 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу постійні представництва нерезидентів, які були зареєстровані платниками податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) у періодах до 1 січня 2021 року, залишаються платниками таких податків відповідно до вимог цього Кодексу до реєстрації як платники податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) відповідних нерезидентів.

Пунктом 5.10 розділу V Порядку № 1588 встановлено, якщо нерезидент припиняє свою діяльність на території України, закриває всі свої відокремлені підрозділи, постійні представництва, відчужує об'єкти нерухомого майна та майнові права, закриває банківські рахунки, то після зняття ознаки платника податку на прибуток, проведення розрахунків з бюджетом зі сплати всіх податків, зборів та у разі відсутності у нерезидента будь-яких об’єктів, пов’язаних з оподаткуванням, контролюючий орган здійснює зняття з обліку такого нерезидента за загальними процедурами, встановленими цим Порядком.

За результатами розгляду звернення встановлено, що Представництво
зареєстровано в Міністерстві економічного розвитку і торгівлі України, перебуває на обліку, включено до Реєстру платників – податків нерезидентів та зареєстровано як платник податку на прибуток. Отже,Головна компанія –нерезидент України підлягає взяттю на облік згідно з пунктом 64.5 статті 64 розділу ІІ Кодексу, як така, що здійснює діяльність через постійне представництво.

Щодо питання 3.

З урахуванням вимог наказу Міністерства фінансів України від 08.02.2021 № 62, яким внесено зміни до Порядку № 1588, нерезидент, відокремлений підрозділ якого перебував на обліку як платник податку на прибуток, при реєстрації в податкових органах буде взятий на облік також як платник податку на прибуток підприємств – із присвоєнням відповідної ознаки (розділу V Порядку № 1588).

Після цього, у разі якщо діяльність нерезидента, яка здійснюється через відокремлений підрозділ (представництво нерезидента в Україні) не відповідає визначенню постійного представництва, що наведене у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, такий нерезидент може подати нову заяву за формою 1-ОПН, в якій зазначаються дані про підстави для зняття ознаки платника податку на прибутокпідприємств. Це ж стосується і випадків, коли постійне представництво утворилося внаслідок іншої діяльності нерезидента, визначеної підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Кодексу і не було пов’язане із господарською діяльністю нерезидента через акредитований (зареєстрований, легалізований) відокремлений підрозділ.

Щодо питання 4.

Як зазначалось вище, відповідно до абзацу шостому п. 60 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу постійні представництва нерезидентів, які були зареєстровані платниками податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) у періодах до 1 січня 2021 року, залишаються платниками таких податків відповідно до вимог цього Кодексу до реєстрації як платники податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) відповідних нерезидентів.

Отже, на цей період за такими постійними представництвами нерезидентів зберігається обов’язок визначати податкові зобов’язання, подавати податкову звітність з податку на прибуток підприємств, утримувати податок з доходів із джерелом їх походження з України тощо.

Після взяття на облік іноземної компанії (організації) як платника податку на прибуток підприємств, її постійне представництво знімається з обліку як платник податку на прибуток підприємств. Далі, залежно від того, чи акредитоване (зареєстроване, легалізоване) воно як відокремлений підрозділ на території України, таке постійне представництво:

• продовжує перебувати на обліку в контролюючих органах як платник інших видів податків.

Цей підхід застосовується у разі коли йдеться про відокремлений підрозділ нерезидента,  що станом на 31 грудня 2020 року був зареєстрований як платник податку на прибуток підприємств, оскільки господарська діяльність нерезидента, яка здійснювалася через такий відокремлений підрозділ відповідала визначенню постійного представництва нерезидента відповідно до п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

• може бути зняте з обліку в контролюючих  органах (як платник податків, включаючи податок на прибуток підприємств) за заявою нерезидента, в установленому порядку.
  • підхід застосовується за умови, що постійне представництво утворилося внаслідок іншої діяльності нерезидента, визначеної п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу і не було пов'язане із господарською діяльністю нерезидента через акредитований (зареєстрований, легалізований) відокремлений підрозділ.

Відповідно до п. 5.9 розділу V Порядку № 1588 зняття ознаки платника податку на прибуток у реєстрі платників податків – нерезидентів здійснюється контролюючим органом щодо нерезидента, який здійснював господарську діяльність через своє постійне представництво, – у разі виконання умов, визначених у п. 5.8 розділу V Порядку № 1588, подання податкової звітності з податку на прибуток відповідно до Кодексу та перерахування у повному обсязі до бюджету податку на прибуток за даними таких декларацій.

Щодо питання 5.

Відповідно до абзацу першого п. 46.2 ст. 46 Кодексу платник податку на прибуток (крім платників податку на прибуток, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зобов’язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом) подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог ст. 137 цього Кодексу.

Фінансова звітність або звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), що подаються відповідно до абзаців першого та другого цього пункту, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств (звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, розрахунку частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку) та її невід’ємною частиною.

Відповідно до п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексусуми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень ст. 39 цього Кодексу.Отже, зазначений розрахунок здійснює нерезидент (особа, уповноважена нерезидентом на ведення бухгалтерського та податкового обліку постійного представництва), як платник податку на прибуток підприємств.

Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежностівід нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Враховуючи, що нерезидент – платник податку на прибуток підприємств визначатиме оподатковуваний прибуток свого постійного представництва окремо, то і фінансова звітність має відображати результати діяльності нерезидента через таке постійне представництво за відповідний звітний період.

Водночас зазначаємо, що відповідно п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.