Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.05.2021 р. № 1907/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула лист щодо утримання податку на доходи нерезидента у вигляді штрафів та пені, сплачених на користь нерезидента у разі порушення правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, між товариством (Покупець) та резидентом Швейцарії (Продавець) був укладений контракт на поставку дизельного палива виробництва Республіки Білорусь. За умовами контракту, у разі порушення Покупцем строків перерахування грошових коштів по виставленій Продавцем до оплати суми, Покупець повинен сплатити пеню в розмірі 6% річних від несплаченої вчасно суми за кожен календарний день прострочення оплати. Покупець своєчасно не розрахувався за товар та визнав претензію в повному обсязі.

При цьому у Покупця виникли питання щодо оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України сум пені, які будуть перераховані резиденту Швейцарії, та правомірність застосування до вказаних сум положень українсько-швейцарського договору про уникнення подвійного оподаткування.

Відповідно до ст. 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов’язання.

Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно з п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу для цілей оподаткування нерезидентами вважаються іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; фізичні особи, які не є резидентами України.

Згідно з підпунктами 133.2.1, 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України, а також нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом, є платниками податку на прибуток.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Враховуючи те, що штрафи, пеня та неустойки не виокремлені як окремий вид доходу, що отримується нерезидентом з джерелом походження з України, то такі виплати розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України (п.п. «к»п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексурезидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Положення Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал із змінами, внесеними відповідним Протоколом, ратифікованим Верховною Радою України 18.09.2019 (Закон України № 105-IX), який  набрав чинності 16.10.2020 (далі – Конвенція), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств»  (ст. 2 Конвенції).

У контексті Конвенції термін «особа» означає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. 3 Конвенції). Критерії для визначення резиденції осіб, до яких застосовується Конвенція, визначені ст. 4 (Резидент) Конвенції.

При цьому, господарські (штрафні) санкції, зокрема  пеня, як об’єкти доходів Конвенцією не визначені. Разом із тим, відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше».

Водночас відповідно до п. 1 ст. 21 (Інші доходи) Конвенції «види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, будуть оподатковуватись тільки в цій Державі».

У Коментарях до ст. 21 «Інші доходи»Модельної конвенції щодо податків надоход і на капітал  Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції (далі –  Коментарі),  зазначено, що ця стаття встановлює загальне правило (виключне право на оподаткування  доходу державою резиденції його отримувача), яке стосується доходів, що не розглядались попередніми статтями Модельної конвенції, а також доходів, отриманих з джерел, які прямо не вказані. Сфера застосування цієї статті не обмежується доходом, який виникає в договірній державі; вона також поширюється на дохід із третіх держав.

З урахуванням зазначеного, у разі якщо господарські санкції у вигляді пені, сплачені резидентом України резиденту Швейцарії (які є особами, зазначеними у ст. 1 Конвенції), згідно з Кодексом (відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції) відносяться до певної категорії доходів із джерелом їх походження з України, які отримуються нерезидентами від провадження господарської діяльності (тобто є доходами, які оподатковуються податком на прибуток, на який згідно з ст. 2 поширюється Конвенція), то питання оподаткування таких доходів, слід розглядати відповідно до положень ст. 21 Конвенції.

При цьому, звертаємо увагу, що відповідно до преамбули Конвенції метою її укладання Договірними Державами є необхідність уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал «без створення можливостей для відсутності оподаткування або зменшення суми податків шляхом ухилення від сплати податків законним чи незаконним шляхом (у тому числі використання договорів про уникнення подвійного оподаткування з метою отримання податкових пільг, передбачених цією Конвенцією, для непрямої вигоди резидентів третіх Держав)».

Так, відповідно до ст. 26a (Право на пільги) Конвенції незважаючи на інші положення цієї Конвенції, пільги за цією Конвенцією не можуть надаватися стосовно статті доходу чи об’єкту майна, якщо є підстави зробити висновок, з огляду на всі відповідні факти та обставини, що одержання такої вигоди є одною з основних цілей будь-якої угоди або операції, прямим чи опосередкованим результатом якої є така пільга, за винятком випадків, коли встановлено, що надання такої пільги у таких обставинах відповідає предмету та цілям відповідних положень цієї Конвенції.

Індивідуальнаподатковаконсультаціямаєіндивідуальний характер і можевикористовуватисявиключноплатникомподатків, якомунаданотакуконсультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).