Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.06.2021 р. № 2443/ІПК/99-00-04-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо порядку оподаткування доходів фізичної особи – підприємця, який зареєстрований та діє згідно із законодавством Російської Федерації, отриманих в межах договору про надання цією особою консультаційних послуг українському підприємству і щодо застосування відповідних положень українсько – російського договору про уникнення подвійного оподаткування і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомив, що планує укласти договір про надання консультаційних послуг з індивідуальним підприємцем, що зареєстрований та діє відповідно до законодавства Російської Федерації.

 Відповідно до умов даного договору, за надані послуги замовник сплачує винагороду в сумі в іноземній валюті.

Таким чином платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

які правила оподаткування слід застосовувати до доходу фізичної особи – підприємця – нерезидента;

чи оподатковується зазначений дохід податком на доходи фізичних осіб та чи є базою нарахування єдиного внеску;

які ставки слід зазначити податку слід зазначити під час укладання договору.

  Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку є фізичні особи – нерезиденти.

Згідно з п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Відповідно до п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14 Кодексу дохід з джерелом його походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу.

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється
п.170.10 ст.170 Кодексу, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів).

Згідно зп.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 ст. Кодексу) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2
п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу (п.п. 1.3 п. 16 ¹ підрозділу10розділу XX Кодексу).

Підпунктом 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу встановлено, що податковий агент, визначення якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відс., визначену ст.167 Кодексу, та військового збору – 1,5 відс., встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу.

Водночасзгідноіз ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Угода між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків (далі – Угода), яка ратифікована Верховною Радою України 06.10.1995 (Закон України № 369/95-ВР) і набула чинності в українсько-російських податкових відносинах 03.08.1999,  застосовується до „осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав” (ст. 1 Угоди).  Одним з податків, на які поширюється Угода, зокрема в Україні, є  „прибутковий податок з громадян” (ст. 2 Угоди).

Слід враховувати, що відповідно до положень п. 1 ст. 3 (Загальні визначення)  у розумінні цієї Угоди, якщо із контексту не випливає інше, термін „особа” означає фізичну особу, юридичну особу, у тому числі підприємство або будь-яке об’єднання осіб; вирази „Договірна Держава” і „друга Договірна Держава” означають залежно від контексту Україну або Російську Федерацію (Росію); термін „Україна” при використанні в географічному значенні означає територію України, її континентальний шельф і її виключну (морську) економічну зону, а також будь-яку іншу територію за межами територіальних вод України, яка відповідно до міжнародного права визначається або може бути в подальшому визначена, як територія, в межах якої можуть здійснюватись права України стосовно морського дна, надр та їх природних ресурсів; термін „Росія” означає Російську Федерацію, і при використанні в географічному значенні означає її територію, включаючи внутрішні води, територіальне море, повітряний простір над ними, а також континентальний шельф і виключну економічну зону, де Російська Федерація має суверенні права та здійснює юрисдикцію відповідно до федерального закону і норм міжнародного права.

Критерії для визначеннярезиденціїосіб, на якихпоширюється Угода, визначеноположеннями ст. 4 (Резидент) Угоди.

 У Вашому зверненнічітко не вказано, який характер носятьдомовленостіміжзаявником–українськимпідприємством та фізичною особою –резидентом Росії про наданняконсультаційнихпослуг  (трудовівідносиничивідносини на підставі договору цивільно-правового характеру),  не зазначенотериторіюкраїни, на якійтакіпослугинадаються, а такожтермінїхнадання.

У загальному порядку в контексті Угоди оподаткування доходів фізичної особи – резидента України/Росії, який виконує роботу та/чи надає послуги певного характеру, за що отримує відповідний дохід (винагороду) із джерелом його походження з Росії/України, регулюються положеннями, які стосуються оподаткування доходів від надання незалежних особистих (індивідуальних) послуг (ст. 14 Угоди) та залежних особистих послуг  у зв’язку з роботою за наймом (ст. 15 Угоди).

Так, положеннями ст.  14 (Доходи віднезалежнихособистихпослуг) Угоди передбачено, зокрема:

„1. Доход, щоодержується резидентом однієїДоговірноїДержавищодопрофесійнихпослугчиіншоїдіяльностінезалежного характеру, можеоподатковуватисьвдругійДоговірнійДержаві, тількиякщо:

а) цей резидент володіє у ційдругійДержавіпостійною базою, яка використовується ним з метою проведеннясвоєїдіяльності і доход відноситься до цієїпостійноїбази, або

б) доход виплачується з джерел у ційдругійДержаві.

2. Вираз „професійніпослуги” включає,зокрема, незалежнудіяльність у галузімистецтв, наукову, спортивну, літературну, виховательськуабовикладацьку, так само, як і незалежнудіяльністьлікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів, аудиторів і бухгалтерів”.

Відповідно до п. 1 ст. 15 (Доходи відроботи за наймом) Угоди „з урахуваннямположень статей 16, 18 і 19 цієї Угоди платня, заробітна плата та іншіподібнівинагороди, одержувані резидентом ДоговірноїДержави у звязку з роботою за наймом, оподатковуютьсятільки в ційДержаві, якщотільки робота за наймом не здійснюється в другійДоговірнійДержаві. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, одержані у зв’язку з цимвинагородиможутьоподатковуватись у ційдругійДержаві”.

„Незалежно від положень пункту 1 цієї статті винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

а) одержувачздійснює роботу в другійДоговірнійДержавіпротягомперіодуабоперіодів, що не перевищують у сукупності 183 календарнихдніпротягомкалендарного року; і

б) винагородасплачуєтьсянаймачемабовідіменінаймача, який не є резидентом другоїДержави; і

в) витрати по сплатівинагород не несутьпостійнепредставництвоабопостійна база, якінаймачмає в другійДержаві” (п. 2 ст. 15 Угоди).

Враховуючи зазначене, доходи фізичної особи, яка у розумінні Угоди є резидентом Росії та здійснює діяльність незалежного характеру (надання індивідуальних „професійних послуг”), у тому числі через постійне представництво в Україні, відповідно до положень ст. 14 Угоди підлягають оподаткуванню в Україні.

Якщо діяльність фізичної особи, яка у розумінні Угоди є резидентом Росії, у зв’язку із наданням „залежних особистих послуг” (послуг, наданих такою особою у межах виконання роботи за наймом, за які найманий працівник отримує від роботодавця відповідну винагороду (платню, заробітну плату) здійснюється в Україні, то оподаткування доходів такої особи у контексті п. 1 ст. 15 Угоди здійснюється в Україні (крім випадків, зазначених у п. 2 ст. 15 Угоди).

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок), умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI (далі – Закон № 2464).

Відповідно до п. 1 частини першої ст. 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи, організації, інші юридичні особи, які використовують найману працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Пунктом 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464 встановлено, що єдиний внесок нараховується роботодавцями на суму нарахованої кожній застрахованій особі, заробітної плати за видами виплат, які включають основну і додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Отже, у разі якщо підприємство виплачує іноземному громадянину, який не проживає в Україні, винагороду (кошти) на підставі цивільно-правової угоди, то сума такої винагороди не є базою нарахування єдиного внеску, оскільки такий іноземець відповідно до вимог чинного законодавства України не є застрахованою особою, а зазначене підприємство не є його роботодавцем –страхувальником.

З метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства у частині оподаткування доходів фізичних осіб, для отримання більш конкретної відповіді необхідне детальне вивчення документів (матеріалів), які стосуються порушених питань, зокрема, договору, між резидентом України та резидентом Російської Федерації про надання послуг.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.