Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.06.2021 р. № 2554/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо оподаткування ПДВ і податком на прибуток підприємств операцій з постачання житла та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, Товариство здійснює діяльність із спільного інвестування та є інвестором будівництва об’єкту житлової нерухомості на підставі інвестиційних договорів, а також залучає до складу активів деривативи, зокрема форвардні контракти.

Ситуація 1

Товариством планується укладення із Забудовником (будівельною організацією) договору, згідно якого Товариство здійснюватиме інвестування та фінансування будівництва об’єкта житлової нерухомості з метою отримання у власність об’єктів житлової нерухомості після завершення будівництва та введення об’єктажитлової нерухомості в експлуатацію, а Забудовник самостійно або із залученням субпідрядників виконуватиме весь комплекс робіт з будівництва об’єкта житлової нерухомості.

У процесі будівництва об’єкту житлової нерухомості (до здачі його в експлуатацію) Товариство планує залучати кошти фізичних та/або юридичних осіб, шляхом укладення з ними договорів (далі – інвестиційних угод), згідно яких фізичні та/або юридичні особи здійснюватимуть оплату (інвестиційний внесок) вартості об’єкта житлової нерухомості, а безпосередній перехід права власності на такий об’єкт житлової нерухомості між Товариством та фізичною (юридичною) особою відбуватиметься після реєстрації права власності об’єктів житлової нерухомості за Товариством шляхом укладення нотаріального договору купівлі-продажу. Кошти, отримані Товариством від фізичної та/або юридичної особи за інвестиційною угодою, планується зараховувати в рахунок оплати вартостіоб’єкта житлової нерухомості за нотаріальним договором купівлі-продажу.

Ситуація 2

Під час здійснення діяльності з спільного інвестування Товариство має на меті залучати до складу активів ІСІ деривативи, зокрема форвардні контракти, базовим активом яких є майнові права на об’єкти нерухомості, з подальшою їх реалізацією фізичним та юридичним особам, які в результаті набувають прав покупця базового активу.

Деривативи (форвардні контракти) придбаватимуться Товариством за рахунок коштів спільного інвестування і є його активом відповідно до Закону.

Покупець, купуючи у Товариства дериватив, зокрема форвардний контракт (базовим активом якого є майнові права) набуває право набути у власність майнові права, на підставі яких в подальшому (після завершення будівництва) має право отримати у власність нерухомість.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ(пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1–5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України визначає Закон України від 18 вересня 1991 року № 1560-XII «Про інвестиційну діяльність» із змінами та доповненнями (далі – Закон № 1560).

Частиною 3 статті 4 Закону № 1560 визначено, що інвестування та фінансування будівництва об'єктів житлового будівництва з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління, може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівництва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування (далі – ІСІ), а також шляхом емісії цільових облігацій підприємств, виконання зобов'язань за якими здійснюється шляхом передачі об'єкта (частини об'єкта) житлового будівництва. Інші способи фінансування будівництва таких об'єктів визначаються виключно законами.

Закон України від 05 липня 2012 року № 5080-VI «Про інститути спільного інвестування» із змінами та доповненнями (далі – Закон № 5080) спрямований на забезпечення залучення та ефективного розміщення фінансових ресурсів інвесторів і визначає правові та організаційні основи створення, діяльності, припинення суб'єктів спільного інвестування, особливості управління активами зазначених суб'єктів, встановлює вимоги до складу, структури та зберігання таких активів, особливості емісії, обігу, обліку та викупу цінних паперів ІСІ, а також порядок розкриття інформації про їх діяльність.

Підпунктом 10 частини першої статті 1 Закону № 5080 визначено, щоІСІ – корпоративний або пайовий фонд. Корпоративний фонд – юридична особа, яка утворюється у формі акціонерного товариства і провадить виключно діяльність із спільного інвестування (частина перша статті 8 Закону № 5080).

За визначенням Закону № 5080 діяльність із спільного інвестування – діяльність, яка провадиться в інтересах учасників (учасника) інституту спільного інвестування та за рахунок ІСІ шляхом вкладення коштів спільного інвестування в активи інституту спільного інвестування (підпункт 5 частини 1 статті 1 Закону № 5080).

Активи інституту спільного інвестування – сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку (підпункт 1 частини 1 статті 1 № 5080).

Кошти спільного інвестування – кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та у випадках, передбачених цим Законом, інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо). Кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, вважаються коштами спільного інвестування після внесення такого фонду до Реєстру (підпункт 13 частини 1 статті 1 Закону
№ 5080). Кошти, отримані ІСІ за договорами (інвестиційними, попередніми тощо) від юридичних/фізичних осіб в рахунок оплати вартості об’єктів житлової нерухомості, класифікуються відповідно до Закону № 5080 як кошти спільного інвестування.Об’єкти житлового фонду, які придбані ІСІ за рахунок цих коштів, є активами ІСІ, а доходи від здійснення операцій з такими активами – доходами ІСІ.

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення про склад та структуру активів ІСІ, затвердженого рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 10.09.2013 № 1753, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01 жовтня 2013 року за № 1689/24221 (далі – Положення № 1753), активи ІСІ складаються з грошових коштів, у тому числі в іноземній валюті, на поточних та депозитних рахунках, відкритих у банківських установах, банківських металів, об'єктів нерухомості, цінних паперів, визначених Законом України від 23 лютого 2006 року № 3480-ІV «Про цінні папери та фондовий ринок», цінних паперів іноземних держав та інших іноземних емітентів, корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, майнових прав і вимог, а також інших активів, дозволених законодавством України, з урахуванням обмежень, установлених Законом безпосередньо для конкретних типів та видів інвестиційних фондів. Зазначені активи формуються (оплачуються) за рахунок коштів спільного інвестування.

Правові основи укладення договорів купівлі-продажу регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Частинами першою і другою статті 656 ЦКУ визначено, що предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому. При цьому предметом договору купівлі-продажу можуть бути майнові права. До договору купівлі-продажу майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає із змісту або характеру таких прав.

Відповідно до пункту 14.1.86 статті 14 розділу І ПКУ ІСІ – інвестиційні фонди та взаємні фонди інвестиційних компаній, корпоративні інвестиційні фонди та пайові інвестиційні фонди, створені відповідно до законодавства.

Щодо оподаткування ПДВ

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь- які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

При цьому товари – це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (підпункт 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункт 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V Кодексу звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Щодо питання 1

Враховуючи зазначене вище, операція з постачання послуг із спорудження житла (об'єкта житлового фонду) будівельною організацією(надавачем послуг – підрядником), внаслідок якої Товариство набуває права власності на об’єкти нерухомості, є операцією з першої поставки житла відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Такі операції є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються ПДВ за ставкою 20 відсотків незалежно від того, матеріали замовника чи підрядника використані для будівництва такого житла.

Операції з подальшого постачання Товариством готового новозбудованого житла звільняються від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Таким чином, в розглянутій у зверненні ситуації операції з постачання Товариством об'єктів житлової нерухомості фізичним та/або юридичним особам після оформлення права власності на такі об'єкти безпосередньо за платником, є операцією з другого постачання житла, яка підлягає звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Якщо Товариство до оформлення нотаріальних договорів купівлі-продажу новозбудованого житла (об'єкта житлової нерухомості) отримувало відповідно до укладених інвестиційних угод від фізичних та/або юридичних осіб кошти (інвестиційні внески), які враховуються в подальшому як оплата вартості об'єкта житлової нерухомості за нотаріальними договорами купівлі-продажу, то операції з перерахунку таких платежів фізичними та/або юридичними особами на рахунок платника не змінюють базу оподаткування ПДВ та не призводять до виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у Товариства.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

Законодавчим актом, який спрямований на забезпечення процесу залучення та ефективного розміщення фінансових ресурсів інвесторів і визначає правові та організаційні основи створення, діяльності, припинення суб’єктів спільного інвестування, особливості управління активами зазначених суб’єктів, встановлює вимоги до складу, структури та зберігання таких активів, особливості емісії, обігу, обліку та викупу цінних паперів ІСІ, а також порядок розкриття інформації про їх діяльність є Закон № 5080.

Державне регулювання та контроль у сфері спільного інвестування здійснює Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку, відповідно до частини 7 пункту 3 Положення про Національну комісію з цінних паперів та фондового ринку, затвердженого Указом Президента України від 23.11.2011 № 1063/2011.

З питання кваліфікації операцій з отримання інститутами спільного інвестування коштів від третіх осіб за попередніми договорами купівлі-продажу об’єктів житлового фонду, які укладаються на етапі будівництва житлового будинку або інвестиційними договорами, а також коштів, отриманих ІСІ від продажу деривативів (форвардних контрактів), Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку надала роз’яснення листом від 15.02.2021 № 09/04/3365 (далі – лист № 3365, додається).

Зокрема в листі № 3365 зазначається, що законодавством передбачено віднесення до складу активів ІСІ об’єктів нерухомості, майнових прав на об’єкти нерухомості, з урахуванням обмежень, установлених Законом № 5080 безпосередньо для конкретних типів та видів інвестиційних фондів, а також здійснення операцій з такими активами, зокрема їх реалізації, шляхом укладання відповідних правочинів (інвестиційних договорів, попередніх договорів тощо) з юридичними/фізичними особами.

Кошти, отримані за такими договорами (інвестиційними, попередніми тощо) від юридичних/фізичних осіб в рахунок оплати вартості об’єктів житлової нерухомості , які після завершення будівництва будинків стануть власністю відповідного ІСІ на підставі інвестиційного договору, укладеного компанією з управління активами такого ІСІ із забудовником, є доходами від здійснення операцій з активами ІСІ та, відповідно, коштами спільного інвестування. А відтак, об’єкти житлової нерухомості, які придбані ІСІ за рахунок цих коштів, також є активами ІСІ.

Водночас ДПС зауважує, що об’єкти нерухомості, майнові права на об’єкти нерухомості, що не оплачені за рахунок коштів спільного інвестування, не є активами ІСІ в розумінні Закону № 5080, і відповідно доходи, отримані від продажу таких об’єктів, майнових прав, не є коштами спільного інвестування.

Залучення до складу активів ІСІ, зокрема венчурних, передбачених законодавством деривативів, в тому числі форвардних контрактів з урахуванням обмежень, установлених Законом № 5080 безпосередньо для конкретних типів та видів інвестиційних фондів, а також здійснення операцій з такими активами, не суперечить чинному законодавству України.

При цьому слід зазначити, що форвардні контракти, що оплачені за рахунок коштів спільного інвестування, є активами ІСІ в розумінні Закону № 5080, і відповідно доходи, отримані від їх продажу, – коштами спільного інвестування.

Щодо питань2 та 3

Відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПКУ звільняються від оподаткування, зокрема, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

Отже, у разі якщо кошти, отримані за договорами (інвестиційними, попередніми тощо) від юридичних/фізичних осіб в рахунок оплати вартості об’єктів житлової нерухомості, класифікуються відповідно до Закону № 5080 як кошти спільного інвестування, а об’єкти житлового фонду, які придбані ІСІ за рахунок цих коштів, активами ІСІ, то доходи від здійснення операцій з такими активами звільняються від оподаткування податком на прибуток підприємств згідно із підпунктом 141.6.1 пункту141.6 статті 141 ПКУ.

Щодо питань 4 та 5

Відповідно до підпункту 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 ПКУ дериватив – документ, що засвідчує право та/або зобов’язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством.

До деривативів належить, зокрема, форвардний контракт – цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов’язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов’язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Форвардний контракт виконується шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу. Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами (підпункт 14.1.45.3 підпункту 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Отже, якщо дериватив (форвардний контракт) придбається корпоративним інвестиційним фондом за рахунок коштів спільного інвестування, то дохід, отриманий від продажу такого деривативу (форвардного контракту), є доходом від спільного інвестування і звільняється від оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до положень підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПКУ.

При цьому, ІСІ в своїй діяльності повинні чітко дотримуватись вимог щодо складу та структури їх активів, визначених Законом № 5080 та Положенням про склад та структуру активів інституту спільного інвестування, затвердженого рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 10.09.2013 № 1753, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1689/24221.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).