Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.07.2021 р. № 2745/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питаньреєстрації та оподаткування іноземної компанії та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс),повідомляє.

Відповідно до інформації, наданої у зверненні,Товариство з метою надання послуг на території України планує укладати договори з іноземними компаніями (резидентами Швейцарії, Італії, Румунії) про надання послуг строком на 12-24 календарних місяців. За умовами цих договорів, іноземні компанії власними персоналом та обладнанням будуть надавати Товариству геофізичні, інженерні та консультаційні послуги з питань комплаєнсу та дотримання законодавства при роботі в міжнародному середовищі; управління персоналом та його розвитку та інші послуги у сфері видобутку нафти та газу.

У зв’язку з чим, виникли питання:

1. Під час здійснення господарської діяльності нерезидентів Швейцарії, Італії, Румунії з надання послуг необхідно керуватись визначенням «постійного представництва», що наведено у п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу або визначенням «постійне представництво», що наведене у положеннях міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, які є чинними у податкових відносинах між Україною та зазначеними країнами.

2. Яка особа є відповідальною за нарахування та сплату податків (податку на доходи нерезидентів, отриманих в Україні, та податку на додану вартість) до бюджету у разі надання послуг нерезидентами через їх постійнепредставництво, яке не стало на облік у контролюючому органі як платник податку, або резидент – отримувач послуг?

Щодо питання 1.

Визначення «постійного представництва» в цілях оподаткування наведено у п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. Так, постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер. Зазначеним пунктом деталізовані випадки, коли діяльність нерезидента призводить/не призводить до утворення постійного представництва нерезидента.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає, зокрема:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов'язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

Для цілей застосування підпунктів «а» і «б» цього підпункту при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проекту (або пов'язаних між собою проектів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:

тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та

тривалість діяльності пов'язаних осіб цього нерезидента в Україні, якщо така діяльність тісно пов'язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах «а» і «б» цього підпункту, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.

Однак, ст. 3 Кодексу передбачено, що якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, то застосовуються правила міжнародного договору.

Наразі є чинними положення Конвенції  між Урядом України і Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та попередження податкових ухилень, ратифікованої 17.03.1999, яка є чинною з 25.02.2003 (далі – Конвенція з Італією); Конвенції між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу, ратифікованої 21.10.1997, яка є чинною з 17.11.1997 (далі – Конвенція з Румунією); Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал із змінами, внесеними відповідним Протоколом, ратифікованим 18.09.2019, який  набрав чинності 16.10.2020 (далі – Конвенція із Швейцарією), застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (ст. 1) та до існуючих податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств»(ст. 2). Резиденція осіб, на яких поширюються положення цих Конвенцій, визначається відповідно до критеріїв, встановлених ст. 4 (Резидент).

Статтею 5 (Постійне представництво) кожної із зазначених Конвенцій  встановлено підстави для визначення діяльності підприємства однієї Договірної Держави в іншій Договірній Державі такою, що утворює «постійне представництво» в цій іншій Державі.

Так,  п. 1 ст. 5  Конвенції з Італією, Румунією та Швейцарієювизначено, що «для цілей Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька (комерційна) діяльність підприємства».

У п. 1 ст. 3 (Загальні визначення)кожної іззазначенихКонвенцій наведено визначення термінів, які використовуються у розумінні цих міжнародних договорів. Зокрема, термін «підприємство Договірної Держави», який використовується  у визначеному п. 1 ст. 5 цих Конвенцій понятті «постійне представництво», означає «підприємство, що керується резидентом Договірної Держави».

Значення понять «постійне місце діяльності» та «підприємницька (комерційна) діяльність», які також використовуються у визначенні терміну «постійне представництво», зазначеними Конвенціями не визначено.

Водночас п. 2 ст. 3  Конвенції з Італією, Румунією та Швейцарією зазначено, що «при застосуванні Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у ній, буде мати те значення, якщо з контексту не випливає інше, яке він має згідно з законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція».

Слід враховувати, що відповідно до офіційних Коментарів до ст. 5 (Постійне представництво) Модельної податкової конвенції (далі – Конвенція) Організації економічного співробітництва і розвитку, покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенцій з Італією, Румунією та Швейцарією (далі – Коментарі), які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів застосовуються для цілей трактування їх положень, головною метою для застосування поняття «постійне представництво» є  визначення права однієї з  договірних держав оподатковувати прибуток підприємства іншої договірної держави, оскільки згідно зі ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Конвенції Договірна Держава може оподатковувати прибуток підприємства іншої Договірної Держави тільки у випадку, коли таке підприємство здійснює підприємницьку діяльність через постійне представництво, розташоване в цій Державі.

Згідно з Коментарями п. 1 ст. 5 Конвенції містить  загальне визначення терміну «постійне представництво», в якому наведено основні характеристики постійного представництва у розумінні Конвенції – певне місце розташування об’єкта діяльності або постійне місце підприємницької діяльності. Термін «постійне представництво», визначений у цьому пункті, як постійне місце підприємницької діяльності, через яке повністю або частково здійснюється діяльність підприємства, дійсне за таких умов: наявність «місця підприємницької діяльності», тобто відповідних приміщень або, у певних випадках, виробничого обладнання; місце підприємницької діяльності повинне бути «постійним», тобто воно має бути організоване  як чітко визначене місце, розраховане на достатньо тривалу діяльність; здійснення підприємницької діяльності підприємства через таке постійне місце діяльності означає, що особи, які певною мірою залежать від підприємства (персонал), здійснюють підприємницьку діяльність підприємства в тій Договірній Державі, в якій знаходиться постійне місце діяльності.

У ст. 5 Конвенції з Італією, Румунією та Швейцарією, крім загального терміну «постійне представництво», також наводиться конкретний перелік місць підприємницької (комерційної) діяльності, які можна вважати «постійним представництвом».

Так, відповідно до  п. 2 ст.5 Конвенції з Італією, термін «постійне представництво», зокрема, включає: місце управління; відділення; контору; фабрику; майстерню; шахту, кар’єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; будівельний майданчик, або конструкцію, або монтажний об’єкт, якщо вони існують більше дванадцяти місяців.

У п. 2 ст. 5 Конвенції з Швейцарією до переліку, зазначеного у п. 2
ст. 5 Конвенції з Італією, включено склад або інше приміщенням, яке використовується як торгова точка.

Згідно з п. 2 та п.3 ст. 5 Конвенції з Румунією термін «постійне представництво» зокрема включає: місце управління;  філіал; офіс; фабрику; майстерню; установку для розвідки з метою одержання доходу; шахту, нафтову або газову свердловину, кар’єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або іншу подібну споруду для поставки будь-яких товарів з метою одержання доходу, а також цей термін охоплює: будівельний майданчик, конструкцію, монтажний або складальний об’єкт, або спостережницьку діяльність щодо них, але лише в тому разі, якщо такий майданчик або об’єкт існують, а діяльність здійснюється протягом періоду, що перевищує 12 місяців; надання послуг, включаючи консультаційні послуги, підприємством Договірної Держави через робітників або інших залучених осіб  в другій Договірній Державі, за умови, що така діяльність триває для того ж самого об’єкту або стосовно такого об'єкту протягом періоду або періодів, що у сукупності перевищують 12 місяців.

Щодо застосування наведених у п. 2 ст.5 Конвенцій з Італією та Швейцарією та у підпунктах 2 - 3 Конвенції з Румунією переліків конкретних видів «постійних представництв», то відповідно до Коментарів  такий перелік не є  вичерпним, і кожне із вказаних у ньому  місць підприємницької діяльності можна вважати постійним представництвом згідно з п. 1 ст. 5 Конвенції  за умови, що виконуються вимоги, викладені в цьому пункті, і такі місця не належать до місць підприємницької діяльності, на які поширюється п. 4 ст. 5 Конвенції (в якому зазначені місця підприємницької діяльності, які не вважаються«постійним представництвом»).

Перелік місць підприємницької діяльності, які не вважаються «постійним представництвом», наведено у п. 3 ст. 5 Конвенції з Італією та п. 4 ст.5 Конвенцій з Румунією та Швейцарією.

Щодо питання 2.

Відповідно до вимог абзацу першого п. 64.5 ст. 64 Кодексу нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації) зобов’язані стати на облік у контролюючих органах якщо вони, зокрема, здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва.

У разі акредитації (реєстрації, легалізації) на території України відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації, у тому числі постійного представництва, одночасно із взяттям на облік нерезидента здійснюється взяття на облік відокремленого підрозділу такого нерезидента.

Згідно з п.п. 133.2.2 п. 133.2 та п. 133.3 ст. 133 Кодексу нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво є платниками податку на прибуток. Нерезидент реєструється платником податку на прибуток у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво.

Відповідно до п. 60 підрозділу 10 розділу XX Кодексу нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які до 1 січня 2021 року належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на 1 січня 2021 року не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов’язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, встановленому пунктом 64.5 статті 64 Кодексу.

Підпунктом 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу.

Отже, у разі якщо нерезидент здійснює господарську діяльність, яка підпадає під визначення «постійного представництва» згідно з вимогамип.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то такий нерезидент повинен стати на облік у податковому органі в якості платника податку на прибуток як нерезидент, що здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво, та визначати обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до вимог п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Нерезидент, який розпочав господарську діяльність через своє постійне представництво до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (п. 133.3 ст. 133 Кодексу).

Крім того, згідно з ст. 117 Кодексу ведення нерезидентом (іноземною юридичною компанією, організацією) діяльності через відокремлений підрозділ, у тому числі постійне представництво, без взяття на податковий облік у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на нерезидента.

При цьому повідомляємо,що ст. 36 Кодексу передбачено, що виконання податкового обов’язку може здійснюватися платником самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.При цьому, відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов’язку несе платник податків, крім випадків, визначених Кодексом або законами з питань митної справи.

Отже особою, відповідальною за нарахування та сплату податків, у тому числі податку на доходи нерезидентів, отриманих в Україні, може бути визначено іншого суб’єкта господарювання за умови, що такий суб’єкт є представником платника податку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 розділу І Кодексу).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V Кодексу.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника, або отримувача відповідних послуг, або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180 та 208 розділу V Кодексу.

Відповідно до п. 180.2 ст. 180 розділу V Кодексу особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Згідно з п. 208.2 ст. 208 розділу V Кодексу отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує ПДВ, зокрема за основною ставкою податку, на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ст. 190 розділу V Кодексу.

При цьому отримувач послуг – платник податку у порядку, визначеному ст.  201 розділу V Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Податкові накладні та розрахунки коригування складаються за формою та у порядку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267.

Отже, у разі отримання від нерезидентів, які не мають в Україні постійних представництв (або постійні представництва якихне зареєстровані як платники податку), послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, товариство вважатиметься податковим агентом такого нерезидента та, зокрема, відповідальною особою у частині нарахування та сплати ПДВ до бюджету за такою операцією. При отриманні таких послуг від нерезидентів товариство повинно відповідно до п. 208.2 ст. 208 розділу V Кодексу нарахувати податкові зобов’язання за такими операціями і скласти податкову накладну, яка підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН. На підставітакоїзареєстрованої в ЄРПН податковоїнакладноїплатникподаткувключає суму ПДВ, зазначену у ній, до складу податкового кредиту.

Водночас у разі якщо місце постачання послуг, отриманих від нерезидентів, які не мають в Україні постійних представництв (або постійні представництва не зареєстровані як платники податку), знаходиться поза межами митної території України, операції з постачання таких послуг не є об’єктом оподаткування ПДВ. Податкові накладні у разі здійснення таких операцій не складаються.

Водночас зазначаємо, що відповідно п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.