Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.07.2021 р. № 2663/ІПК/99-00-04-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс),розглянула звернення щодоправил оподаткування  доходів (у вигляді заробітної плати)громадянина Литви, з яким товариством укладено трудовий договір для виконання нимфункцій директора (який виконує свої трудові функції, перебуваючи основну частину робочого часу в Литві і менше 183 дні протягом календарного року – в Україні) і у межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомив, що уклав трудовий договір із громадянином …. Республіки для виконання функцій директора.

При цьому директор буде виконувати свої трудові функції, перебуваючи основну частину робочого часу поза межами України.

Таким чином платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію стосовно оподаткування заробітної плати директора з урахуванням вимог Конвенції.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV Кодексу, п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 якого передбачено, що об'єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

При цьому дохід з джерелом його походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, зокрема, заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору (п.п. «є»п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, визначено п. 170.10 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.10.1 якого доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділуIV Кодексу для нерезидентів).

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються:

доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);

суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказаний дохід є об'єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відс., визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору 1,5 відс., визначену в пп. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

При цьому податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету або розрахункового документа на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений ст. 35¹ Кодексу (п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Враховуючи викладене, дохід у вигляді заробітної плати або винагороди, який виплачується учаснику товариства (директору) на підставі укладеного трудового (цивільно-правового) договору, оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Відповідно до ст. 3Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно, ратифікованої Верховною Радою України 09.12.1997, яка є  чинною з 25.12.1997 (далі – Конвенція), застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (ст. 1) та поширюється на існуючі в Договірних Державах податки, одним з яких, зокрема в Україні, є „прибутковий податок з громадян” (ст. 2).

Пунктом 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції визначено терміни, які використовуються у розумінні Конвенції, зокрема,  термін „особа” включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін „компанія” означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання.

Критерії для визначеннярезиденціїосіб, на якихпоширюється Конвенція, визначеноположеннями ст. 4 (Резидент) Конвенції.

У зверненні, що розглядається, стверджується, що з точки зору Конвенції, заробітна плата, яка отримується фізичною особою-резидентом Литвина підставі трудового договору, укладеного з компанією-резидентом України  для виконання функцій директора цієї компанії, є заробітною платою, отриманою на підставі такого договору, і  доходом, що підпадає під дію положень ст. 15 (Залежні особисті послуги) Конвенції, якою регулюється оподаткування доходів у вигляді заробітної плати та інших подібних винагород працівників компаній у зв’язку з роботою за наймом. На думку заявника,  заробітна плата, отримана зазначеною особою на підставі трудового договору не є директорським гонораром, отриманим членом ради директорів, оподаткування доходів якого регулюється ст. 16 Конвенції.

Відповідно до ст. 16(Директорський гонорар) Конвенції „директорські гонорари та інші аналогічні виплати, які одержуються резидентом однієї Договірної Держави як членом ради директорів компанії, яка є резидентом другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі”.

Відповідно до офіційних Коментарів до ст.16 (Директорські гонорари) Модельної конвенції щодо податків на доход і на капітал Організації економічного співробітництва і розвитку (далі –Модельна конвенція ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції (далі – Коментарі), які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів застосовуються для цілей трактування їх положень, ця стаття стосується винагороди,  що отримується  резидентом Договірної Держави – фізичноючи юридичною особою, за надані нею послуги в якості члена ради директорів компанії, яка є резидентом іншої Договірної Держави (п. 1).Оскількиінодіможе бути важковстановитимісце, де зазначеною особою виконуютьсяпослуги, вважається, щоціпослугинадаються в ДоговірнійДержаві, резидентом якої є компанія(п. 2).

Такожзгідно з п. 2 Коментарів до ст.15 (Залежні особисті послуги) Модельної конвенції ОЕСР винагорода, не пов’язана з роботою за наймом, сплачена  членам ради директорів компаній, підпадає під дію ст.  16.

Термін „рада директорів компанії” Конвенцією не визначено. Однак, відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції „при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше”.

Відповідно до законодавства Українипоняття „рада директорів компанії” означає  виконавчий органтовариства, що є одноосібним з назвою „директор”
(ст. 39 Закону України „Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю”), з яким (як посадовою особою (керівником) товариства) укладається трудовий договір (контракт) (ст. 65 Господарського кодексу України).

Враховуючи зазначене, якщо фізична особа – резидент Литви за відповідним трудовим договором виконує виключно функції директора української компанії, то, незалежно від території країни (Україна/Литва) перебування директора в межах виконання ним директорських функцій, виплатайому винагороди (заробітної плати) згідно з ст. 16 Конвенції оподатковуються в Україні – за правилами, встановленими Кодексом.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.