Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.07.2021 р. № 2822/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування операцій у комісіонера – резидента Україниза договором комісії, укладеним з нерезидентом – юридичною особою,та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до інформації, наведеної у зверненні, юридична особа – нерезидент (далі – Комітент) укладає з юридичною особою – резидентом України (далі – Комісіонер) договір щодо придбання Комісіонером від свого імені та за рахунок Комітента товару. Після отримання грошових коштів від Комітента, Комісіонер укладає договір купівлі-продажу з виробником товару від свого імені та на умовах передплати.У подальшому товар реалізується на території України. За фактом затвердження «звіту Комісіонера» Комісіонер отримує комісійну винагороду, а решту коштів перераховує на розрахунковий рахунок Комітента.

У зв’язку з чим, виникли питання:

1. Чи існують обмеження на купівлю Комісіонером вільно конвертованої валюти з метою здійснення розрахунків з Комітентом – нерезидентом України?

2. Який порядок оподаткування Комісіонера за результатами вищезазначених операцій?

3. Чи сплачує Комісіонер податок на прибуток підприємств лише з суми комісійної винагороди або оподатковується вся сума угоди, тобто різниця між собівартістю завезеного товару та ціною продажу на території України?

4. Чи обкладається за нульовою ставкою ввізного мита товар (бітум нафтовий, код УКТ ЗЕД 2713 20 00 00, країна походження Республіка Білорусь)  у разі підтвердження походження товару, купівлі його безпосередньо у виробника та дотримання правил «прямого транспортування»?

Щодо питання  1.

Встановлення правил проведення банківських операцій та порядок здійснення операцій в іноземній валюті згідно з Законом України від 20 травня 1999 року № 679-XIV «Про Національний банк України» покладено на Національний банк України.

Отже, питаннящодо обмежень на купівлю Комісіонером коштів в іноземній валюті за національну валюту, належить до повноваженьНаціонального банку України.

Щодо питань2, 3.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до частини першої ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ст. 1012 ЦКУ).

Згідно зі ст. 1013 ЦКУ у комісіонера постачанням послуг вважається також надання комісійної послуги, за яку він отримує плату (комісійну винагороду) від комітента.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 розділу І Кодексу).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» − «г» п. 185.1 ст. 185 розділу VКодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 розділу VКодексу розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 розділу I Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 розділу IКодексу).

Під ввезенням товарів на митну територію України і вивезенням товарів за межі митної території України розуміється сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до Митного кодексу України(далі – МКУ) (п.п. 14.1.21 ¹ п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу).

З метою оподаткування ПДВ до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ.

Пунктом 188.1 ст. 188 розділу V Кодексу встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до п. 189.4 ст. 189 розділу V Кодексубазою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому ст. 188 розділу V Кодексу. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V Кодексу.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу VКодексу.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 розділу VКодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо.

Операція комісіонера (резидента) з постачання комітенту (нерезиденту) послуг із придбання товару за договором комісії, місце постачання яких відповідно до ст. 186 розділу V Кодексу визначено на митній території України, оподатковуватиметься ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою
20 відсотків.

За такою операцією податкові зобов’язання з ПДВ у комісіонера (резидента) виникають відповідно до п. 187.1 ст. 187 розділу VКодексу за правилом «першої події», а саме: або на дату отримання комісійної винагороди від комітента (нерезидента) на банківський рахунок, або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг. При цьому база оподаткування такої операції визначається відповідно до вимог п. 188.1 ст. 188 розділу VКодексу.

Операція комісіонера (резидента) з постачання товару на митній
території України покупцю (резиденту) оподатковуватиметься ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

За такою операцією податкові зобов’язання з ПДВ у комісіонера (резидента) виникають відповідно до п. 187.1 ст. 187 розділу VКодексу за правилом «першої події», а саме: або на дату отримання комісіонером (резидентом) оплати за такий товар від покупця (резидента) на банківський рахунок, або на дату фактичного відвантаження товару комісіонером (резидентом) покупцю (резиденту). При цьому база оподаткування такої операції визначається відповідно до вимог п. 188.1 ст. 188 розділу VКодексу.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств, то згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці за комісійними операціями.Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Водночас, у разі якщо операції з надання комісійних послуг із продажу товарів нерезидентам підпадають під визначення контрольованих, комісіонер самостійно коригує ціни в таких операціях згідно з вимогами п.п. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 та визначає різницю відповідно до положень п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

При цьому зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями). 

Отже, питання щодо відображення у бухгалтерському обліку операцій за договорами комісії належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Водночас слід звернути увагу на наступне. Критерії, по яким визначається  постійне представництво нерезидента України, наведено у п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника –         резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник – резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб –   нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб – нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи – нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами.

Щодо питання 4.

Питання щодо оподаткування митними платежами (митом, акцизним податком із ввезених на митну територію України підакцизних товарів та податком на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів) регулюються Митним кодексом України, у зв’язку з чим із зазначених у зверненні питань, пропонуємо звернутися до Державної митної служби України.

Водночас зазначаємо, що відповідно п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.