Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.07.2021 р. № 2857/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства          з обмеженою відповідальністю «____» (далі – Товариство) щодо оподаткування податком на прибуток підприємств операцій з визнання безнадійною дебіторської заборгованості та її списання, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах повноважень повідомляє.

Згідно із зверненням, що розглядається, у Товариства обліковується прострочена дебіторська заборгованість, що виникла за договорами про виконання робіт, що були укладені з іншим підприємством - платником податку на прибуток до набрання чинності Кодексом, за якими згодом між сторонами було підписано декілька додаткових угод про продовження строку оплати, який за останніми такими угодами було визначено до 31 грудня 2017 року.

Питання запиту полягає у тому, чи можна після спливу строку позовної давності, не звертаючись до суду про стягнення заборгованості з боржника, списати прострочену дебіторську заборгованість як безнадійну за визначенням згідно з п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та, керуючись пунктом 139.2 ст. 139 Кодексу, відобразити різниці у податковому обліку Товариства на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів та на суму списаної дебіторської заборгованості, як такої, що відповідає ознакам безнадійної?

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Різниці, що виникають при формуванні резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), встановлено пунктом 139.2 ст. 139 Кодексу.

Відповідно до п.п. 139.2.1 п. 139. 2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Згідно з п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України                        від 8 жовтня 1999 року  № 237 зі змінами (далі – Національне положення (стандарт) 10).

Сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу вважається  поточною дебіторською заборгованістю (абзац шостий п. 4 Національного положення (стандарту) 10).

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником, відповідно до абзацу сьомого п. 4 Національного положення (стандарту) 10 є сумнівним боргом.

Відповідно до п. 7 Національного положення (стандарту) 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Отже, резерв сумнівних боргів формується під дебіторську заборгованість, яка відповідає таким критеріям:

є поточною дебіторською заборгованістю;

не є придбаною заборгованістю та заборгованістю, призначеною для продажу;

є фінансовим активом.

Ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень Кодексу визначено підпунктом 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Зокрема, до безнадійної заборгованості віднесено заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності (п.п. «а» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Порядок визначення та застосування строків позовної давності встановлено Главою 19 Розділу V Книги першої Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Так, згідно зі ст. 256 ЦКУ позовна давність – це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (ст. 257 ЦКУ).

Позовна давність обчислюється за загальними правилами визначення строків, встановленими статтями 253 – 255 ЦКУ (частина перша ст. 260 ЦКУ).

Законом України від 30 березня 2020 року  № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)», зокрема, Розділ «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ було доповнено пунктом 12, згідно з яким під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, визначені статтями 257, 258, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 ЦКУ, продовжуються на строк дії такого карантину. Тобто згідно з внесеними змінами до ЦКУ строки позовної давності продовжуються на строк дії карантину.

Підпунктом «а» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу не встановлюється будь-яких додаткових умов для визнання заборгованості за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, безнадійною.

Ця норма Кодексу не передбачає необхідності здійснення платником податку - кредитором будь-яких заходів щодо стягнення заборгованості, зокрема у судовому порядку, визнання боржника банкрутом тощо. Тож, виключним та достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійної згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу є сплив строку позовної давності за зобов'язаннями щодо такої заборгованості, незалежно від того звертався кредитор до суду з метою її стягнення чи ні.

Таким чином, у разі формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на суму таких витрат платник податку на прибуток збільшує фінансовий результат до оподаткування відповідного звітного (податкового) періоду на підставі абз. другого п.п. 139.2.1 п. 139.2  ст. 139 Кодексу.

При списанні дебіторської заборгованості, що відповідає ознакам, встановленим підпунктом 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, за рахунок створеного резерву сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з абз. третім п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів.

У разі списання дебіторської заборгованості, що відповідає ознакам, встановленим підпунктом 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з             абз. третім п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості. 

При цьому фінансовий результат до оподаткування зменшуватиметься відповідно до абз. третього п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Зазначені різниці відображаються у додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.04.2017 № 467 (зі змінами та доповненнями):

у рядку 2.1.2 – сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

у рядку 2.1.3 – сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів;

у рядку 2.2.3 – сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Водночас, слід враховувати, що пунктом 17 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» Розділу ХХ Кодексу з метою оподаткування відображення в обліку продавця та покупця заборгованості, що виникла у зв'язку із затримкою в оплаті товарів, виконаних робіт, наданих послуг, якщо заходи щодо стягнення таких боргів розпочато відповідно до п. 159.1 ст. 159 Кодексу у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, здійснюється до повного погашення чи визнання такої заборгованості безнадійною у порядку, встановленому цим пунктом.

Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.